Налогово-правовое понятие дохода

На страницах «Налоговеда» ключевая роль в 2014 г. отведена теме определения и толкования термина «доход»¹. В продолжение дискуссии автор, исходя из анализа налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете, а также на основе принятых в юридической практике концепций дохода, предлагает формулировку этого налогово-правового понятия

Остроумный американский ученый Эдвард Маккаффери заметил: «Было бы неплохо иметь „удобное“ определение дохода, но, увы, такой удачи нам не досталось»².

Что такое доход, казалось бы, интуитивно понимают все. Но каждый исследователь предлагает свое определение, а в большинстве стран и вовсе отказались от идеи снабдить налоговое законодательство четкой исчерпывающей формулировкой понятия дохода.

Дело осложняется тем, что термин «доход» используется различными правовыми отраслями (да и налоговым законодательством) в разном понимании.

Такая же ситуация в экономической науке, где под доходом понимают и то, что лицо получает в качестве отдачи на капитал, и вознаграждение за труд, и разницу между стоимостью реализуемой продукции (работ, услуг) и понесенными затратами, и выручку от реализации, полученную в результате какой-либо деятельности.

Нормы Налогового кодекса РФ о доходе

В Налоговом кодексе РФ понятие дохода используется в двух значениях: (1) как поступление, приход в определенной сумме и (2) как изменение имущественного состояния лица, сравнение текущего положения с положением в предшествующем периоде.

Можно сказать, что в первом значении доход рассматривается как юридический факт. Синонимами в данном случае выступают «барыши», «выручка» «поступления», «достаток»; антонимами – «расход», «затраты», «потери». В этом смысле понятие дохода используется и в других правовых отраслях: как единичный во времени факт или как совокупность единичных фактов (преступные доходы и т. п.). Доход в значении поступлений лицу более точно называют валовым доходом.

Во втором значении доход понимается как динамичное явление, итоговый результат хозяйственной деятельности лица. Этимологически это более правильное, точное значение слова «до-ход», в котором первый слог указывает на добавление к чему-то. Синонимами в данном случае выступают слова «прибыль», «выгода»; антонимом – «убыток». Иногда, чтобы избежать путаницы, такой доход называют чистым доходом.

Между тем дать четкое, практически ориентированное юридическое определение дохода весьма сложно. Его отсутствие – причина множества судебных споров во всем мире.

Слабая попытка определить это понятие сделана в статье 41 НК РФ: «…доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяется в соответствии с главами „Налог на доходы физических лиц“, „Налог на прибыль организаций“ настоящего Кодекса».

Законодатель опирается на вероятностные факторы («выгода… учитываемая в случае возможности ее оценки») и отсылки к иным статьям Налогового кодекса РФ, на деле бесполезным.

Статья 209 «Объект налогообложения», помещенная в главу 23 «Налог на доходы физических лиц», говорит не о том, что признается доходом, а о том, что он может быть получен из разных источников – российских и зарубежных. Из других статей той же главы мы можем узнать, что доходы могут быть получены в различных формах и видах, но все они должны иметь денежное выражение. Основной объем законодательного регулирования (ст. 211–214.6, 217 НК РФ) посвящен примерам облагаемых и необлагаемых доходов, из которых первый список является открытым, а второй – исчерпывающим.

В статье 208 НК РФ указано, что к доходам относятся помимо перечисленных также иные доходы, получаемые налогоплательщиком от деятельности в Российской Федерации или за ее пределами (подп. 10 п. 1, подп. 9 п. 3).

Таким образом, в соответствии с «законодательным определением» в доход зачисляются все получаемые налогоплательщиком блага, кроме прямо указанных в законе в качестве необлагаемых.

Иначе говоря, законодательством установлена презумпция облагаемости поступающих лицу материальных благ: все, что предположительно можно назвать доходом (любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество), является для целей налогообложения доходом, если законодательство прямо не делает исключения или налогоплательщик не докажет обратного.

Законодатель не устанавливает неопровержимой презумпции облагаемости. Он не говорит о налогообложении любых полученных сумм и имущества, поскольку устанавливает налогообложение дохода как выгоды. Не определяя прямо, что есть выгода, он и не запрещает налогоплательщику доказывать, что полученное им благо выгоды не образует.

В некоторых ситуациях действует неопровержимая презумпция облагаемости. Речь идет о случаях, когда определение дохода или суммы налога строится методом обобщения и типизации, то есть исходя из внешних признаков – уровня потребления, характеристик бизнеса налогоплательщика, таких как площадь торгового зала, количество работников у индивидуального предпринимателя, число автотранспортных средств для перевозки грузов и др., а не методом точного подсчета всех поступлений налогоплательщику.

В России такая система налогообложения доходов выделена в отдельный единый налог на вмененный доход (гл. 26.3 НК РФ). В других странах она может составлять часть общего налогообложения доходов физических лиц (Франция, Швейцария).

Подлежат ли налогообложению доходы, полученные в результате преступной деятельности?

Законодатели по-разному подходят к этой проблеме. В Нидерландах, например, практикуется участие работников налоговой службы в проведении полицейских операций: облав, обысков и т. п. Их задача – оценка изымаемых ценностей в целях налогообложения. Имущество, приобретенное в результате преступной деятельности, рассматривается как утаенный от налогообложения доход. После решения суда на стоимость такого имущества начисляется налог.

Российское законодательство не дает прямого ответа на этот вопрос. Формально нет препятствий для налогообложения криминальных доходов (подп. 10 п. 1 и подп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ). На сумму сокрытого дохода увеличивается валовой доход и, соответственно, начисляется налог. Однако практически криминальные доходы не рассматриваются как сокрытые от налогообложения. Их изымают, не облагая налогом.

Естественно, в ситуации, когда законодатель пытается охватить налогообложением весь возможный доход, даже не пытаясь ограничить усмотрение специальным определением этого термина, объективно возникает большое число споров. Поэтому по данному предмету особенно велика роль судебной практики и научной доктрины, на которые суды должны опираться (поскольку им больше не на что опереться).

Концепции дохода в юридической практике

В современной мировой юридической практике используются три концепции дохода: концепция источника дохода, концепция прироста достатка и концепция траста. Они служат для понимания, что же такое доход по существу.

Концепция источника (source concept) дохода исторически появилась первой. Она формировалась в те периоды, когда основным источником доходов было земледелие. Согласно ей доход должен получаться лицом систематически (периодично) из конкретного (постоянного) источника.

Эта концепция, во-первых, влияет на способ формирования налоговой базы (шедулярная система). Давая определение различным источникам дохода, законодатель тем самым обозначает те категории приобретаемых лицом материальных благ, которые следует отнести к доходам. В налоговом законодательстве отдельные источники облагаемых доходов принято называть статьями (видами) доходов.

Во-вторых, она предопределяет, что доход считается полученным лишь тогда, когда он получен в «осязаемой форме». В одном из судебных разбирательств прозвучало: «Сущностью дохода является то, что он должен быть реализован, потенциальной возможности здесь недостаточно. Доход обязательно подразумевает его отделение и реализацию. Например, подросший лес еще не доход, пока он не будет срублен и реализован. Так же и рост цены на землю вследствие процветания живущего на ней населения не может стать доходом, пока она не будет продана. Что же касается доходов от инвестиций, то их просто нет, пока нет отделенной реализованной прибыли»³.

Образно говоря, теория источника в своей исходной интерпретации облагала налогом продажу фруктов с дерева, а не продажу самого дерева. Первоначально понятие «доход» не охватывало разовых (эпизодических, временных) доходов. Но постепенно произошла трансформация в направлении признания всех разовых доходов, в том числе от капитала, налогооблагаемыми.

Концепция прироста достатка (accretion concept) возникла, когда стало ясно, что в законодательстве, каким бы детальным оно ни было, не могут быть учтены все категории источников возможного дохода. Попытки обобщить, сгруппировать, классифицировать источники дохода всегда будут страдать пробельностью («...как насчет манны небесной, счастливого случая и иных происшествий, которые потенциально могут отличаться от прироста капитала, от дохода, от обоих вместе взятых?»⁴).

Согласно этой концепции доход определяется как неоспоримое присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком, который имеет над этим достатком полное хозяйственное господство (полномочия распоряжения).

Между двумя подходами нет противоречия. Просто один более узкий и ориентирован на внешний признак дохода – его источник, а другой – на получателя дохода, изменение его благосостояния, произошедшее (как и при первом подходе) в конкретной правовой форме.

Анализируя это определение, необходимо учитывать три признака дохода.

А. Признаком дохода служит имущественное приращение (признак увеличения платежеспособности).

Получение каких-либо благ без увеличения достатка, улучшения имущественного благополучия лица нельзя считать получением дохода в налогово-правовом смысле. Например, равноценное имущество, полученное по сделке мены, дохода (экономической выгоды) не образует. Компенсации убытков также не являются экономической выгодой в той мере, в которой покрывают полученный ущерб, и не влекут имущественного прироста.

Суммы займа не ведут к повышению достатка заемщика, поскольку существует обязательство их возврата и имущественного приращения в результате не происходит. Не является доходом имущество, полученное подрядчиком от заказчика по давальческой схеме, поверенным или комиссионером от доверителя комитента для выполнения условий сделки и т. п.

Имущественный прирост возможен в результате не только каких-либо поступлений налогоплательщику или третьим лицам в его пользу, но и сбережения налогоплательщиком собственных средств. Речь идет о ситуации, когда по общему правилу приобретение вещи, услуги, иного блага платное, однако налогоплательщик получает это благо безвозмездно.

Выгоды неэкономического характера, не связанные с имущественными благами, например нематериальные поощрения работников, естественно, дохода не образуют.

«Обязательность имущественного прироста, прироста платежеспособности как признака дохода тесно связана с основными принципами налогообложения, понятиями фактической налогоспособности (п. 1 ст. 3 НК РФ) и экономического основания налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ): у налогоплательщика должно появиться дополнительное имущество, за счет которого и уплачивается налог»⁵.

Конституционный Суд РФ, опираясь на ряд конституционных положений, указал, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как налог на доходы физических лиц, – исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, – должно определяться таким образом, чтобы валовой доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход⁶.

Б. Признаком дохода служит наличие осознанной заинтересованности лица в его получении (признак субъективного признания).

«…Необходимое условие, при котором экономическая выгода может быть признана доходом для целей налогообложения, – это наличие у налогоплательщика на то волеизъявления, прямого или косвенного, заинтересованности в поступлении или сбережении имущества. Причем эта заинтересованность должна составлять основу хозяйственной операции, ее причину, а не интересы третьих лиц»⁷.

Речь идет, во-первых, о непризнании доходом случайных поступлений, которых налогоплательщик не желал получать (навязанные доходы). Не должны рассматриваться в качестве доходов, например, бесплатно распространяемые в ходе акций по продвижению товаров подарки, рекламная продукция и т. п.

Во-вторых, имеются в виду ситуации, когда личный интерес вторичен по отношению к интересу источника выплаты дохода. В частности, когда работодатель направляет работника на платное обучающее мероприятие. Безусловно, есть личная заинтересованность и выгода сотрудника компании в повышении квалификации. Но, как указал ВАС РФ, суммы оплаты такого обучения не включаются в состав дохода работника, поскольку речь идет о «затратах организации, понесенных в первую очередь в ее интересах, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц»⁸.

В. Признаком дохода служит поступление актива (имущества, денежных средств) в собственность (владение) налогоплательщика в соответствующей юридической форме (признак присвоения).

Доход должен быть присвоен налогоплательщиком в определенной правовой форме. Если нет выделенного объекта права, то нет и дохода в налогово-правовом смысле. Увеличение рыночной стоимости принадлежащего лицу актива не рассматривается как его доход, пока этот актив не будет реализован по возросшей цене.

Так, средства граждан на валютных счетах в банках могут увеличиваться в рублевом исчислении из-за роста курса иностранных валют. Но этот рублевый прирост не является доходом (иное может быть установлено в отношении предпринимателей и юридических лиц).

Другой пример: из-за того, что в район провели линию метро, рыночная стоимость жилья в нем выросла. В бытовом понимании жители стали богаче. Но пока квартира не будет реализована, нет оснований для исчисления налога на доходы ее собственнику.

Концепция траста (trust concept) связана с институтом доверительной собственности в англосаксонском праве. Она направлена на сохранение «корпуса траста». Сделки доверительного управляющего по распоряжению переданным ему в управление имуществом в целях реинвестирования не рассматриваются как образующие доход доверителя, их результаты не передаются доверителю, не облагаются налогом – следовательно, «корпус траста» не уменьшается.

Этот подход можно сравнить с процессами в «черном ящике»: превращение в его глубинах одних имущественных форм в другие (например, продажа недвижимости и последующая покупка акций) подчиняется «внутреннему закону сохранения энергии». Облагаются налогом только те средства, которые выбывают вовне, то есть передаются доверителю в качестве систематических или разовых выплат.

Все три концепции не являются взаимоисключающими. Они в разных сочетаниях применяются в законодательстве и судебной практике государств.

В российском налоговом законодательстве нет ярко выраженной приверженности каким-либо концепциям дохода. При этом концепция прироста достатка наиболее соответствует идеям главы 23 НК РФ.

Судебная практика только формирует подходы к этой важной теме.

Необходимо принять во внимание тесную постоянную связь налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете отражаются факты хозяйственной жизни – экономические операции. Налогообложение должно быть экономически обоснованным (п. 3 ст. 3 НК РФ) и, следовательно, не может быть оторвано от системы объективных показателей, накапливающихся в бухгалтерских регистрах.

Но в законодательстве разных стран по-разному решается вопрос о степени взаимовлияния налогового и бухгалтерского учета. Как правило, высокая степень характерна для стран континентального права, а низкая – для стран общего права.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету дано определение дохода организаций (см. текст во врезке), тождественнное международно признанному подходу.

Поскольку используемый в этом определении термин «экономическая выгода» явно заимствован Налоговым кодексом РФ из законодательства о бухгалтерском учете и не раскрывается в главах о НДФЛ и налоге на прибыль организаций, было бы ошибочно не опираться на нормы бухгалтерского законодательства для его толкования.

Самое важное, что признаком экономической выгоды служит увеличение капитала налогоплательщика. Если этого не происходит, нет оснований включать стоимость поступивших активов или погашенных обязательств в состав налогооблагаемых доходов. Один из фундаментальных принципов налогообложения заключается в том, что налог не должен уменьшать капитал налогоплательщика и тем самым истощать его производительный потенциал и подрывать саму основу будущих доходов и, следовательно, налогов.

В общем значении капитал – это вложенный в дело, работающий источник дохода в виде средств производства и других ресурсов. В бухгалтерском значении капитал определяется как общая стоимость активов (совокупности имущественных прав) какого-либо лица за вычетом его обязательств.

***

С учетом приведенных аргументов можно предложить следующую формулировку налогово-правового понятия дохода:

«Доходом лица является прирост в налоговом периоде его имущественного состояния (капитала) в результате получения исчисляемой выгоды от осознанного и в своих интересах принятия лицом в свою собственность или владение денежных средств, иного имущества, освобождения от обязательств. Взносы участников хозяйственных обществ в капитал общества не рассматриваются как доход этого общества».