Генезис должной осмотрительности
М.В. Юзвак, налоговый консультант (Москва)
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Масштаб проблемы
В Госдуму внесен законопроект1, который предлагает списывать как безнадежную налоговую задолженность, числящуюся за лицами, не имеющими финансовых источников для ее погашения.
Проектом Закона предусмотрено, что задолженность будет списываться, если:
- с момента образования недоимки прошло пять лет, а ее размер не превышает размера требований к должнику, установленного для возбуждения дела о банкротстве;
- арбитражный суд отказал в возбуждении дела о банкротстве в отношении налогоплательщика в связи с отсутствием средств на проведение необходимых процедур;
- налогоплательщик отвечает признакам недействующего юридического лица: в течение 12 месяцев не представляет отчетность, не осуществляет операции по банковским счетам2.
Из перечня видно, что законодатель стремится исключить недоимку лиц, которые не ведут официальной экономической деятельности. К ним относятся компании, в большинстве случаев учрежденные с целью создания формального документооборота, обналичивания денег, вывода капитала за пределы страны. Это так называемые фирмы-однодневки.
Исходя из статистики, вероятность, что добросовестный налогоплательщик столкнется с фирмой-однодневкой, составляет 50% (см. текст на полях). Более того, с учетом повышения налоговой нагрузки прогнозируется расширение практики использования фиктивных компаний3.
Судя по количеству фирм-однодневок, для отечественной экономики это явление системного характера. Значит, от государства требуется комплексный подход к искоренению формальных компаний.
Государственные органы понимают, каким должно быть направление борьбы с такой практикой, и пытаются принимать соответствующие меры.
С одной стороны, оказывается прямое воздействие на фиктивные фирмы и на лиц, которые их создают. Оно выражается, например, в установлении уголовной ответственности за незаконное образование (создание, реорганизацию) юридического лица (ст. 173.1 УК РФ) и незаконное использование с этой целью документов (ст. 173.2 УК РФ). Однако следует констатировать, что результатом применения уголовных норм стало не сокращение рынка «зицпредседателей», а увеличение цен на их услуги.
Действующее законодательство, как отмечала ФНС России, не препятствует появлению фирм-однодневок. Регистрирующий (налоговый) орган до сих пор не наделен ни правами, ни обязанностями по проверке достоверности представляемых на регистрацию юридического лица документов4. В связи с этим неоднократно высказывались идеи об изменении порядка регистрации юридических лиц, в частности об увеличении уставного капитала, смене регистрирующего органа и т. д. Но всякий раз они отклонялись со ссылкой на возможное ухудшение инвестиционного климата.
С другой стороны, осуществляется косвенное воздействие – создаются такие условия, в которых сотрудничество с фиктивными компаниями становится невыгодным.
Заметим, что последний способ получает наибольшее распространение и выражается в возложении негативных последствий на добросовестных лиц за связь с фирмами-однодневками. Тем самым государство пытается переложить ответственность за массовое распространение этого явления, а также признает свое бессилие либо нежелание с ним бороться.
Из Пояснительной записки к законопроекту
В настоящее время «брошенных» юридических лиц более 800 тыс. На начало 2013 г. в ЕГРЮЛ числилось 3,9 млн коммерческих компаний, 20% из них реальной экономической деятельности не ведут.
Из интервью с Сергеем Игнатьевым, председателем Банка России
По данным ЦБ РФ, из 3,9 млн компаний лишь 2 млн осуществляют операции по банковским счетам.
Ведомости. 20.02.2013. URL: http://www.vedomosti.ru/library/news/9291871/11_organizacij_ne_platyat_nalogov_sergej_ignatev_predsedatel.
Есть Мнение
Как такового пробела в налоговом праве нет и необходимость в специальной норме по противодействию злоупотреблениям отсутствует, для этих целей можно использовать гражданско-правовые институты мнимых и притворных сделок
См.: Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М., 2007. С. 127.
Развитие концепции должной осмотрительности
Проблема злоупотребления налоговыми правами была очевидна с самого начала становления современной налоговой отрасли. В отсутствие налоговой нормы, которая бы позволила противодействовать злоупотреблениям, государственные органы попытались самостоятельно преодолеть этот пробел (см. текст на полях). В итоге возникла концепция недобросовестности, сформулированная в Определении КС РФ от 25.07.2001 № 138-О.
Одним из направлений развития этой концепции стала необходимость проявления должной осмотрительности5. Следует заметить, что изначально у правоприменительных органов разнилось понимание должной осмотрительности. Суды полагали, что для ее проявления достаточно запроса учредительных документов контрагента с целью проверки его правоспособности. С точки зрения налоговой службы, следует проверить максимальный объем информации о контрагенте (проверить правоспособность лица, исполнение налоговых обязательств, нахождение по юридическому адресу, правомочность руководителей и учредителей).
Ограничительное понимание должной осмотрительности было предложено в Постановлении Пленума ВАС РФ № 536: довод об ее отсутствии может служить основанием для отказа в получении налоговой выгоды в случае, когда налогоплательщик взаимозависим или аффилирован с контрагентом, то есть мог знать о нарушении контрагентом налоговых обязательств (п. 10).
Кроме того, в том же пункте Постановления Пленума ВАС РФ № 53 указано, что наличие преимущественных договорных связей с недобросовестными поставщиками также может говорить о получении необоснованной налоговой выгоды.
Применительно к должной осмотрительности это положение может толковаться по-разному: либо ее отсутствие само по себе не влечет негативных последствий для налогоплательщика, если среди добросовестных контрагентов обнаружилась фирма-однодневка; либо при наличии преимущественного числа недобросовестных контрагентов в любом случае получение налоговой выгоды исключается (даже при проявлении должной осмотрительности).
Последняя интерпретация вряд ли соответствует логике Постановления Пленума ВАС РФ № 53, в котором была сделана попытка определить последствия только отсутствия должной осмотрительности. А значит, ее проявление всегда должно оцениваться в пользу налогоплательщика.
Тем более что с учетом ограниченных возможностей по проверке контрагентов в 2006 г. и наличия отраслей с достаточно высокой концентрацией формальных фирм (например, строительство) игнорировать осмотрительность было бы несправедливо в отношении добросовестных компаний.
В целом же Пленум Высшего Арбитражного суда РФ не рассматривал проявление осмотрительности как самодостаточное обязательство, неисполнение которого должно было влечь безусловный отказ в налоговой выгоде.
Постепенно суды стали ужесточать подход и расширять перечень действий налогоплательщика, которые указывают на проявление должной осмотрительности.
Налогоплательщику необходимо запросить у своего контрагента учредительные документы и проверить:
- его правоспособность на основе информации, содержащейся в регистрационных реестрах (ЕГРЮЛ, ЕГРИП)7;
- полномочия лиц, выступающих от имени контрагента8;
- деловую репутацию контрагента (наличие лицензии, опыта, квалифицированного персонала)9.
Однако, даже если налогоплательщик совершит все перечисленные действия, это не гарантирует, что у налоговых органов не будет претензий об отсутствии должной осмотрительности. Например, в качестве доказательства ее проявления предлагается предоставлять флаеры, баннеры, журналы, распечатки с сайта контрагента. Это позволит оценить фискальным органам обоснованность выбора контрагента10.
Министерство финансов России для проявления должной осмотрительности также допускает запрос информации об исполнении лицами налоговых обязательств11.
Можно констатировать, что развитие концепции должной осмотрительности идет по пути углубления проверки налогоплательщиками своих контрагентов. При этом некоторые предлагаемые судами и налоговыми органами действия если и могут свидетельствовать о налоговой недобросовестности контрагента, то крайне опосредованно.
Например, проверка наличия специальных разрешений может указывать на несоблюдение требований соответствующего законодательства, но никак не свидетельствовать о нарушении налоговых норм. К тому же в судебной практике сложился устойчивый подход, когда несоблюдение норм других отраслей может иметь налоговые последствия, лишь если на это указано в налоговом законодательстве (см. текст на полях).
Судебная практика
Постановление ФАС МО от 11.09.2012 по делу № А40-98646/11-99-438.
Согласно правовой позиции ВАС РФ отраслевое нормативное регулирование и его нарушение сами по себе не ведут к возникновению негативных налоговых последствий, за исключением случаев, когда налоговое законодательство прямо устанавливает необходимость соблюдения соответствующих положений отраслевого законодательства (в частности, суд сослался на постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 № 5600/07; от 19.04.2005 № 13591/04).
Услуги по проверке контрагентов
Серьезные негативные последствия, связанные с непроявлением должной осмотрительности, дали толчок к развитию нового вида услуг – проверки добросовестности контрагента. Компании аккумулируют у себя информацию о юридических лицах из разных источников (государственных и частных) и на платной основе предоставляют ее налогоплательщикам для оценки рисков вступления с лицом в договорные отношения.
Более того, зреет идея о создании бюро налоговых историй – специальных организаций, которые будут вести реестр налоговых платежей и выдавать на платной основе соответствующую информацию12. Однако пока неясно, какое правовое значение будут иметь справки таких бюро и будут ли они исключать предъявление налоговыми органами претензий об отсутствии осмотрительности.
Вместе с тем ФНС России предоставляет возможность проверки контрагентов бесплатно (см. текст на полях).
Кроме того, проверять сторону по договору можно и с помощью других сервисов, размещенных на сайте налоговой службы и позволяющих получить информацию о действительных (недействительных) ИНН, недействительных свидетельствах. Также действует система информирования банков о состоянии обработки электронных документов для получения сведений о заблокированных счетах.
Специалисты также рекомендуют обращаться к сервисам других государственных органов, в частности ФССП, ФМС России13.
Общедоступные бесплатные сервисы для получения информации, безусловно, полезны и удобны налогоплательщикам, но имеют и обратную сторону. Думается, что столь активное их развитие связано с желанием сформировать практику, когда наличие в них информации, указывающей на недобросовестность поставщика, будет говорить о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Иначе говоря, налогоплательщик мог выяснить, что компания фиктивная, но не сделал этого, не воспользовавшись соответствующим сервисом, то есть не проявил осмотрительность.
«Проверь себя и контрагента»
Сервис на официальном сайте налоговой службы введен в промышленную эксплуатацию Приказом ФНС России от 08.05.2014 № ММВ-7-6/266@. Он позволяет получить информацию, начиная от регистрации лица и заканчивая сведениями о задолженности по уплате налогов – всего 10 видов предоставляемой информации. URL: http://egrul.nalog.ru.
Судебная практика
Постановление ФАС ЗСО от 04.04.2014 по делу № А45-15562/2013.
Отказ налогового органа разъяснить вопрос о документах, подтверждающих должную осмотрительность, правомерен. Понятия «должная осмотрительность» и «недобросовестный контрагент» введены в оборот на уровне арбитражного рассмотрения споров налогоплательщика с инспекцией. При этом суды оценивают обстоятельства получения налоговой выгоды по каждому конкретному спору индивидуально с учетом правовых позиций, изложенных в Постановлении № 53.
Законопроект о должной осмотрительности
Неясность точного содержания действий по проявлению должной осмотрительности, которые бы исключали претензии налоговых органов, создает неопределенность налоговых последствий. Налогоплательщик не может быть уверен, что в отношении той или иной сделки ему не откажут в налоговой выгоде даже при наличии доказательств осмотрительности. Очевидно, что такая ситуация не соответствует принципу определенности в налоговом праве.
Дать точный перечень действий для проявления осмотрительности не готовы и сами налоговые органы, о чем свидетельствует судебная практика (см. текст на полях).
В связи с этим возникает необходимость на законодательном уровне внести ясность в вопрос проявления должной осмотрительности. Такая попытка была сделана в законопроекте, которым предлагается ввести в Налоговый кодекс РФ статью 21.114.
В пункте 4 этой статьи предусмотрено следующее:
Такая норма не снимает неопределенности, а только ставит дополнительные вопросы. Из ее содержания видно, что авторы смешивают два разных основания, в настоящее время используемых в практике для отказа налогоплательщикам в применении налоговой выгоды: отсутствие реальности сделки и непроявление должной осмотрительности.
Ключевым обстоятельством, которое должно быть установлено, называется неисполнение контрагентом обязательств по сделке. Но такое неисполнение говорит о нереальности сделки, и если это доказано, доводы о должной осмотрительности не имеют значения. То есть речь должна идти о неисполнении лицом налоговых обязательств по сделке. Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, увязывающий в пункте 10 Постановления № 53 должную осмотрительность налогоплательщика с фактом нарушения контрагентом налоговых обязанностей.
На недостатки пункта 4 статьи 21.1 НК РФ указывает и Комитет Госдумы по бюджету и налогам:
- в норме не определен период, в течение которого, по мнению налогового органа, налогоплательщик может обладать информацией о невозможности исполнения контрагентом обязательств по сделке;
- неясно, чем будет подтверждаться возможность получения налогоплательщиком информации о контрагенте;
- критерием наличия у контрагента необходимых условий для исполнения им обязательств по сделке назван его опыт в соответствующей сфере деятельности. Такая формулировка может привести к ограничению доступа к предпринимательской либо иной экономической деятельности новых организаций или индивидуальных предпринимателей15.
Таким образом, предлагаемая норма не снимает существующих проблем.
Предложения
В качестве подходов, которые могут быть использованы законодателем для того, чтобы создать норму о должной осмотрительности, можно предложить следующие.
Во-первых, необходимо ограничить круг исследуемой налогоплательщиками информации, отсутствие которой будет указывать на непроявление осмотрительности. Иными словами, остановить тенденцию, в соответствии с которой перечень запрашиваемых сведений о контрагенте расширяется. Это можно сделать, придав определенное правовое значение сервисам ФНС России16.
Во-вторых, важно разделить ответственность между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками. Если на момент совершения сделки на сайте ФНС России отсутствовала какая-либо негативная информация о контрагенте, то последствия в виде отказа в налоговой выгоде наступать не должны. Исключением является доказанный факт взаимосвязи между налогоплательщиком и контрагентом: это указывало бы на то, что налогоплательщик мог знать о нарушениях.
Наконец, если на сайте ФНС России хранились отрицательные сведения, то налогоплательщик должен будет доказать, что они не позволяли сделать вывод о налоговой недобросовестности контрагента.
Статистика