Расходы на аренду непригодного имущества: можно ли учесть?

А.Г. Дуюнов, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Налоговые органы: ответ очевиден

И этот ответ отрицательный. Вероятнее всего, такая позиция налоговых органов будет объясняться тем, что не соблюдается один из критериев признания расходов для целей налога на прибыль – их обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ).

О необоснованности, в свою очередь, может говорить то, что арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).

Следовательно, если оно передается в состоянии, в котором не может использоваться, это требование не соблюдается.

У арендатора нет разумных причин брать такое имущество в аренду, и арендные платежи не могут считаться экономически оправданными.

Дополнительно налоговый орган может сослаться на пункт 1 статьи 614 Гражданского кодекса РФ, по смыслу которого арендная плата вносится именно за пользование имуществом. Если оно непригодно к использованию, то и необоснованно вносить за него плату.

Можно ли не согласиться с позицией налоговых органов?

Полагаем, что возможно. В пользу того, что затраты на аренду имущества за период его непригодности допустимо учитывать в расходах, можно привести следующие аргументы.

Порядок включения затрат на аренду в состав прочих расходов определен подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Этой нормой предусмотрено, что платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения прибыли. При этом в указанном пункте не делаются какие-либо исключения и не устанавливаются ограничения в случаях, когда в аренду передается имущество, не доведенное до состояния, пригодного к эксплуатации.

Возможные ссылки налоговых органов на статьи 611 и 614 ГК РФ не могут обосновывать отказ в признании в расходах арендной платы, поскольку передача предмета аренды в непригодном состоянии прямо допускается законом.

Так, Гражданский кодекс РФ предусматривает, что арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду (п. 2 ст. 612). Получается, что законодатель считает возможным заключать договоры аренды в отношении объектов с недостатками. Причем характер недостатков не оговаривается, соответственно, они могут быть такими, которые препятствуют использованию имущества непосредственно после заключения договора.

Но получение в аренду имущества с недостатками не отнесено законом к основаниям, освобождающим от уплаты арендных платежей.

Более того, нередко арендатор получает имущество в непригодном состоянии, а затем начинает фактически его использовать, например, для проведения отделочных работ в арендуемых помещениях. В свою очередь, гражданское законодательство обязывает оплачивать любое пользование имуществом, не делая исключений для ситуаций, когда арендатор проводит подготовительные работы, позволяющие использовать его в тех целях, ради которых оно и арендовалось.

Примечательно, что Минфин России соглашается с подходом, по которому в целях налогообложения прибыли учет расходов на арендные платежи в принципе не изменяется в период проведения работ на арендованных основных средствах¹.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации соблюдаются и общие требования к расходам, установленные пунктом 1 статьи 252 НК РФ (см. текст на полях).

Согласно правовой позиции ВАС РФ расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей предпринимательской деятельности, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными)². Иными словами, Суд прямо ориентирует на то, что расходы презюмируются обоснованными в том случае, если они понесены в связи с предпринимательской (хозяйственной) деятельностью.

Поэтому, когда арендуется имущество, которое планируется использовать в указанной деятельности, можно говорить об обоснованности расходов по аренде, даже если в течение какого-то периода оно фактически не используется по причине временной непригодности.

Иной подход означал бы, что налогоплательщики вправе признавать расходы по аренде только в случае, если арендуемое имущество эксплуатируется. Однако это, очевидно, не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Прежде всего, Налоговый кодекс РФ не ставит право учесть арендные платежи в зависимость от факта эксплуатации арендуемого имущества (подп. 10 п. 1 ст. 264). Более того, в нем прямо говорится о направленности расходов на получение дохода, а не о его реальном получении (п. 1 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, это означает, что расходы по аренде могут признаваться обоснованными, если налогоплательщик планирует использовать такое имущество в производственной деятельности.

Поэтому возможные ссылки налоговых органов на отсутствие факта эксплуатации арендуемого имущества, на неразумность уплаты арендных платежей за период, когда оно не было пригодно к использованию, не должны приниматься во внимание, поскольку они не основаны на законе и увязывают налоговые последствия с результатом действий налогоплательщика, а не с его намерениями и целями. Это будет прямо противоречить позиции высших судов.

Конституционный Суд РФ, подтверждая конституционно закрепленный принцип свободы экономической деятельности, прямо указал, что обоснованность расходов налогоплательщика не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата³. По мнению Суда, субъекты предпринимательской деятельности обладают в сфере бизнеса самостоятельностью и широкой дискрецией, в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможности выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Из этого же исходил и Пленум ВАС РФ, когда отметил, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности⁴. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ субъекты предпринимательской деятельности обладают широкой дискрецией в принятии управленческих решений. Между тем НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности⁵.

С учетом этого налоговые органы не могут обусловливать право на признание расходов по аренде тем, были на момент ее начала объекты готовы к использованию или нет. Это обстоятельство не должно влиять на возможность признать соответствующие расходы.

Судебная практика подтверждает право признать расходы, связанные с арендой, до момента начала эксплуатации.

Так, Пленум ВАС РФ разъяснил, что передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит законодательству⁶. Применительно к налоговым спорам Суд также подтверждает, что в деловой практике допустимы ситуации, когда объекты с момента заключения договора аренды эксплуатируются не сразу, а после проведения подготовительных работ⁷.

Наконец, в потенциальном споре с налоговым органом можно сослаться и на то, что рассматриваемые расходы могут не признаваться собственно расходами по аренде согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, но это не препятствует их учету для целей налогообложения прибыли.

Так, Минфин России указал, что расходы по аренде до начала фактического использования имущества можно учесть в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов⁸.

Помимо такой квалификации расходов можно привести и подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ, где установлено, что в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, и, в частности, затраты на производство, не давшее продукции.

Таким образом, законодатель прямо допускает ситуацию, когда налогоплательщиком были понесены расходы на организацию производства (производственных мощностей), которые не привели в соответствующем налоговом периоде к получению продукции с использованием этих мощностей. При этом позволяет учесть их при налогообложении прибыли.

Именно к таким расходам можно отнести затраты на аренду за период доведения арендованного имущества до состояния готовности к эксплуатации.

Наконец, следует помнить, что перечень прочих и внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поэтому, если рассматриваемые затраты по аренде временно непригодного к использованию имущества отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть налогоплательщик может доказать свои намерения использовать это имущество в будущем для получения дохода, не так важно, как именно их квалифицировать: в любом случае они могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

И налоговым органам не нужно заниматься несвойственным делом – не признавая эти расходы, тем самым фактически указывать налогоплательщикам, как лучше вести предпринимательскую деятельность.