Практический аспект определения российскими налоговыми органами бенефициарного собственника
Главный урок дела: налоговые льготы не применяются, если фактическим владельцем дохода является не налогоплательщик, а иная организация
А.В. Кириллов, аспирант (соискатель) МГИМО МИД России
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Налогоплательщики часто не проявляют должной осмотрительности при подготовке документов с участием иностранных юридических лиц и не учитывают в полной мере особенностей применения международных налоговых договоров.
Нередко не принимается во внимание, что льготы по соглашениям об избежании двойного налогообложения предоставляются лицу, имеющему фактическое право на доход. Это исключает возможность их использования так называемыми транзитными (кондуитными) юрлицами, созданными с преимущественной целью злоупотребления положениями международных соглашений, что дает российским налоговым органам основания признать невозможность применения льгот по соглашениям.
В России проводится активная политика по противодействию злоупотреблениям российскими предпринимателями1 положениями международных договоров. Она находится в русле борьбы мирового сообщества, прежде всего ОЭСР, с размыванием национальной налоговой базы государств лицами, зарегистрированными в юрисдикциях, предоставляющих льготный налоговый режим.
В связи с наметившейся тенденцией к деофшоризации налогоплательщики должны особенно тщательно подготавливать документы при ВЭД
Суть спора
В одном из дел в ходе выездной налоговой проверки2 в 2014 г. было установлено, что ЗАО являлось сублицензиатом по сублицензионному договору. Лицензиатом, обладавшим неисключительным правом на использование товарных знаков в РФ, выступало юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством Королевства Нидерландов, а лицензиаром – юрлицо, инкорпорированное на территории острова Кюрасао (Нидерландские Антильские острова).
Лицензионным договором было предусмотрено, что лицензиат получает неисключительное право пользования товарными знаками и оно будет осуществляться в целях получения выгоды лицензиаром (подп. 5.1 п. 5).
На основании представленной ЗАО информации о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, и удержанных налогах инспекцией было установлено, что российская компания перечисляла в адрес лицензиата доход от использования интеллектуальной собственности без удержания и перечисления налога на прибыль. При этом ЗАО ссылалось на статью 12 Соглашения от 16.12.1996 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенного между РФ и Нидерландами (далее – Соглашение).
Позиция налогового органа
Инспекция запросила пояснения, что подразумевалось под формулировкой подпункта 5.1 лицензионного договора, то есть какая именно выгода имелась в виду при его заключении.
В ходе проверки налоговые органы запрашивали у ЗАО следующую информацию:
- имеет ли лицензиат представительство, филиал на территории Российской Федерации;
- резидентом какого государства он является (с предоставлением документов, подтверждающих резидентство);
- имеет ли правообладатель (лицензиар) представительство, филиал на территории Российской Федерации;
- резидентом какого государства он является (с предоставлением документов, подтверждающих резидентство);
- письменные пояснения о том, какие функциональные обязанности были соответственно у лицензиата, лицензиара и сублицензиата в структуре группы компаний, участником которой было ЗАО.
В результате проведенной проверки инспекторы пришли к выводам, что:
- фактическим обладателем прав на товарные знаки, полученные ЗАО в рамках сублицензионного договора, являлась компания, зарегистрированная на острове Кюрасао;
- из договоров, представленных ЗАО в рамках проверки, было установлено, что фактическим владельцем доходов по сделке выступал правообладатель товарных знаков (лицензиар), о чем, по мнению налогового органа, свидетельствовал подпункт 5.1 пункта 5 лицензионного договора.
Соглашением предусмотрено, что доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем доходов от авторских прав и лицензий (п. 1 ст. 12).
В связи с этим инспекция обратила внимание налогоплательщика на следующий факт: для того чтобы ЗАО имело право воспользоваться Соглашением, именно лицензиат должен был выступать «фактическим владельцем доходов» в рамках сублицензионного договора. Поскольку Соглашение не расшифровывает термина «фактический владелец доходов», необходимо было, по мнению налогового органа, воспользоваться национальными источниками, определяющими это понятие3.
Так как конечный выгодоприобретатель (лицензиар) был зарегистрирован на острове Кюрасао, инспекция отметила, что на основании Соглашения (п. b ст. 3) термин «Нидерланды» означает часть Королевства Нидерландов, расположенную в Европе, а также его исключительную экономическую зону, определенную в нидерландском законодательстве с учетом положений Конвенции ООН по морскому праву 1982 г.
В 2010 г. в результате конституционной реформы острова Кюрасао и Синт-Мартен получили статус отдельных государств в составе Королевства Нидерландов. У России с ними не заключено международное соглашение, которое позволяло бы ЗАО применять льготы в рамках внешнеэкономической деятельности (ВЭД).
В акте по итогам проверки налоговый орган, в частности, указал, что договорные взаимоотношения ЗАО и лицензиата лишь формально соответствовали Соглашению: фактическим владельцем дохода в рамках сублицензионного соглашения была организация – резидент иного самоуправляемого государственного образования.
Решение инспекции о привлечении ЗАО к ответственности за совершение налогового правонарушения содержало также утверждение, что Общество было не вправе применять положения заключенного между Россией и Нидерландами договора об избежании двойного налогообложения, а также не исполнять обязанности налогового агента при выплате сумм роялти иностранному контрагенту, поскольку оно не имело оснований ссылаться на статью 12 Соглашения.
Вышестоящий налоговый орган признал решение нижестоящего органа обоснованным4.
Выводы
В рассматриваемой ситуации приходится констатировать обоснованность позиции налоговой службы в силу того, что при заключении международных соглашений об избежании двойного налогообложения суверенное государство исходит в том числе из целей стимулирования ВЭД, но не намерено предоставлять возможность для злоупотреблений положениями международного договора с единственной явной целью размывания национальной налоговой базы. Подобное ведение дел российскими налогоплательщиками не может поддерживаться госорганами.
Обратим внимание на необходимость тщательно подготавливать документацию при ВЭД с участием иностранных юрлиц. Довольно часто инспекции, для того чтобы у нее возникло подозрение, что налогоплательщик намерен, злоупотребив положениями соглашений в области налогообложения с другими государствами, нанести ущерб интересам российского бюджета, даже нет нужды прибегать к сложным процедурам международного обмена информацией.
Подобные очевидные случаи злоупотреблений положениями международных соглашений об избежании двойного налогообложения ставят под угрозу и компрометируют добросовестных предпринимателей, использующих в своей деятельности иностранных юридических лиц. Это привлекает повышенное внимание налоговых органов к обоснованности применения льгот по данным соглашениям, заключенным Россией, и не способствует уменьшению рисков сторон.
Полагаем, что разумный, грамотный и взвешенный подход к применению положений соглашений об избежании двойного налогообложения имеет первостепенную важность не только для участников конкретной сделки, но и для других налогоплательщиков, формируя позитивную практику в этой сфере.
