Споры о налоговой выгоде: прямые и косвенные доказательства отрицательных фактов

Д. В. Тютин, заместитель председателя Арбитражного суда Волго-Вятского округа, доцент кафедры государственно-правовых дисциплин Приволжского филиала ФГБОУ ВПО «Российский государственный университет правосудия», канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Распределение бремени доказывания в налоговых спорах

Исходя из судебной практики США, бремя доказывания того или иного факта представляет собой правило, указывающее суду на то, какая сторона судебного процесса должна представить доказательства для установления этого факта в соответствии с применимым стандартом доказывания¹.

Российские процессуальные кодексы предусматривают, что в случае судебного спора обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие)². На первый взгляд из этого следует, что в налоговом споре частный субъект может сохранять процессуальную пассивность, поскольку бремя доказывания лежит на налоговом органе. Но, как показывает практика, это не так.

Подобный подход не поддерживается и рядом ученых. Как отмечает А. И. Бабкин, нередко налогоплательщик, обращаясь в суд с иском о признании недействительным решения налогового органа, ошибочно полагает, что автоматически все бремя доказывания в силу АПК РФ возлагается на ответчика³.

Анализируя положения АПК РФ и ГПК РФ, необходимо учитывать универсальный принцип распределения бремени доказывания: ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat; cum per rerum naturam factum, negantis probatio nulla sint – доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного⁴.

Частный случай этого правила, отражающего не столько правовую проблему, сколько элементарную логику, – презумпция невиновности. В общем виде она сформулирована в Конституции РФ: обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (ст. 49).

Иногда подобное положение прямо закрепляется в национальном законодательстве. Так, в Постановлении ЕСПЧ по делу «Николета Георге против Румынии» указано, что в соответствии с ГПК Румынии бремя доказывания возлагается на лицо, выдвигающее утверждение⁵.

Применительно к гражданским правоотношениям, как отметил Президиум ВАС РФ, исходя из объективной невозможности доказывания факта отсутствия правоотношений между сторонами суду на основании статьи 65 АПК РФ следует делать вывод о возложении бремени доказывания обратного (наличия какого-либо правового основания) на ответчика⁶.

Соответственно, в рамках рассмотрения вопроса о законности ненормативного правового акта налоговый орган, принявший этот акт, упрощенно говоря, должен доказать то, что в нем утверждается (устанавливается), а не то, что отрицается (если иное не установлено процессуальными презумпциями).

Как считает И. В. Решетникова, обязанность доказывания может быть «сдвинута» в связи с наличием правовых презумпций. Роль презумпции – освобождение стороны, в пользу которой она установлена, от доказывания утверждаемого этой стороной факта. Презумпции могут быть законными, то есть закрепленными в нормах права, и фактическими – незакрепленными. Все презумпции в российском праве опровержимы⁷.

Пример законной опровержимой презумпции, сдвигающей бремя доказывания в пользу государства, – частичный отказ от презумпции невиновности в части 3 статьи 1.5 КоАП РФ. Согласно этой норме лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Исключение составляют правонарушения, совершенные с использованием транспортных средств, в случае их фиксации работающими в автоматическом режиме специальными техническими средствами, имеющими функции фото- и киносъемки, видеозаписи, или средствами фото- и киносъемки, видеозаписи (гл. 12 «Административные правонарушения в области дорожного движения» КоАП РФ).

Конечно, вопрос об отсутствии необходимости доказывать отрицательные факты имеет свои подводные камни, на которые обращали внимание еще дореволюционные исследователи⁸. Однако, как представляется, в большинстве налоговых споров не возникает существенных проблем с применением данного принципа распределения бремени доказывания в силу того, что нет процессуальных презумпций, изменяющих его. В качестве своеобразного исключения можно привести споры о рыночности цен по сделкам⁹: каждая из сторон потенциально будет доказывать рыночность «своего» уровня цен и одновременно отрицать рыночность уровня цен, выдвигаемого оппонентом.

Ubi emolumentum ibi onus – где выгода, там и бремя. Это правило, по сути, являющееся следствием универсального принципа распределения бремени доказывания, позволяет в общих чертах, но достаточно ясно понять, кто обязан доказать некоторое обстоятельство в конкретном налоговом споре. При этом «выгода» должна пониматься расширительно. Так, поскольку налогоплательщику «невыгодно» признание наличия у него объекта налогообложения, он потенциально может его отрицать, вследствие чего наличие такого объекта доказывается налоговой службой. Соответственно, инспекция, которой «невыгодно» признание наличия у другой стороны спора права на льготы (вычеты, расходы), потенциально может его отрицать, поэтому бремя доказывания такого права несет сам налогоплательщик.

Именно поэтому большой объем решений налоговой службы по результатам проверок предусматривает доначисление налогов (пеней, санкций) по основаниям отсутствия у налогоплательщика прав на налоговую выгоду – такое решение инспекции проще защитить в суде. Исходя из этого на практике значительное число споров предполагает активную, с представлением доказательств, а не пассивную позицию налогоплательщика, который в противном случае может не получить положительного результата.

В итоге на налоговый орган возлагается обязанность доказывать определенные обстоятельства (положительные факты), которые налогоплательщик потенциально может отрицать.

1. Поскольку инспекция имеет право в установленных формах получать информацию о подконтрольных лицах, она обязана доказывать факты, относящиеся к контролируемому налогоплательщику:

• наличие в его деятельности в определенном налоговом периоде объекта налогообложения;
• его вину в совершении налогового правонарушения.

2. Налогоплательщик потенциально может поставить вопрос о нарушающих его права незаконных действиях инспекции. В этом случае она обязана доказывать некоторые обстоятельства в своей собственной деятельности, а именно выполнение (соблюдение) предписанных для налоговых органов в законодательстве:

• действий (например, возврат излишне уплаченного налога);
• сроков (в том числе на обращение в суд с заявлением о взыскании налога);
• процедур (как вариант – процедура налоговой проверки).

На налогоплательщика, соответственно, возлагается бремя доказывания положительных фактов, относящихся к его собственной деятельности, которые налоговый орган потенциально может отрицать. В том числе можно отметить факты:

• соответствующие определенному налоговому периоду и порождающие права на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы).

Также он должен будет доказывать выполнение (соблюдение) им установленных для налогоплательщиков в законодательстве:

• действий (например, уплата налога, представление декларации);
• сроков (как вариант – на обращение в суд с заявлением об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа);
• процедур (включая досудебную процедуру обжалования).

Различные аспекты этого подхода неоднократно отражены в актах высших судебных органов. Так, по мнению Президиума ВАС РФ, на инспекции лежит бремя доказывания факта и размера вмененных предпринимателю доходов, объектов налогообложения, а на налогоплательщике – факта и размера понесенных расходов и вычетов по НДС¹⁰.

Доказывание налоговым органом отрицательных фактов

С учетом формулировок Пленума ВАС РФ¹¹ именно налогоплательщик обязан доказать документами реальность выполненных им хозяйственных операций, существенных для налогообложения и порождающих право на налоговую выгоду. При этом доказывание указанного права первоначально происходит во внесудебном порядке, а именно в рамках контрольной деятельности налогового органа. Не исключено, что доказательства инспекцией не будут оценены как достаточно убедительные и спор переместится в суд. Тот в свою очередь будет оценивать доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование налоговой выгоды, а также доказательства налогового органа в ее опровержение.

Соответственно, налоговым органом, опровергающим сведения, содержащиеся в представленных налогоплательщиком документах, в ряде случаев может решаться задача доказывания отрицательных фактов. Например, рассчитывая обосновать отсутствие права на вычеты по НДС¹², инспекция может доказывать, что товар (работа, услуга), хотя и был приобретен налогоплательщиком, но не у того поставщика, который указан в представленных к проверке документах. Возможен и вариант доказывания того, что работа или услуга (реже – товар) в принципе не приобретались налогоплательщиком либо работа была выполнена его собственными силами¹³.

Нельзя сказать, что отрицательный факт вообще недоказуем – в некоторых случаях это возможно осуществить посредством доказательства взаимосвязанного положительного факта или совокупности положительных фактов. Такие варианты доказывания следуют из правил элементарной логики, но иногда отражены в законе и практике его применения.

Простейший пример – доказывание заинтересованным лицом так называемого алиби¹⁴ в уголовном (административном) процессе. Очевидно, что если человек находился не в том месте, где было совершено вменяемое ему правонарушение (преступление), то он и не мог его совершить.

В налоговых спорах тоже возможны подобные доказательства. Рассмотрим ситуацию, когда организация – контрагент контролируемого налогоплательщика была зарегистрирована как юридическое лицо позднее указанной в документах даты совершения (исполнения) сделки. В этом случае ясно, что организация не могла совершить (исполнить) данную сделку, а налогоплательщик если и приобрел товары (работы, услуги), то не у нее, а у другого лица.

Ряд примеров прямых доказательств отрицательных фактов приведен в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 53. Высшая судебная инстанция отметила, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

• невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• совершении операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Но прямое доказательство отрицательного факта через доказывание однозначно взаимосвязанного положительного факта (фактов) в практике налоговых споров встречается не так уж и часто. В значительном числе случаев некоторый факт, в том числе отрицательный, доказывается заинтересованными лицами через совокупность косвенных доказательств положительных фактов (см. текст на полях).

Косвенные доказательства работают только в совокупности. Основная проблема в их использовании заключается в том, что в отечественной правовой системе обычно нет жестких стандартов, устанавливающих, какой именно набор косвенных доказательств является достаточным для того, чтобы считать доказанным искомый факт, в том числе отрицательный. Этот вопрос во многом оценочный и окончательно разрешается судом.

В пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 разъясняется, что для признания налоговой выгоды необоснованной недостаточно ряда обстоятельств самих по себе (см. текст на полях). Но в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в пункте 5 Постановления, они могут быть признаны свидетельствующими о получении необоснованной налоговой выгоды.

Фактически в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 перечислены возможные варианты косвенных доказательств. При этом каждое из них может быть подвергнуто вполне оправданному сомнению с точки зрения осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций в том виде и с теми контрагентами, как это отражено в представленных к проверке документах. Как правило, в рамках судебного спора представитель налогоплательщика в первую очередь доказывает именно то, что сами по себе в отдельности выдвинутые налоговым органом доказательства не опровергают ни реальности поставки, ни того, что она была произведена спорным контрагентом. Инспекция в свою очередь обычно стремится предъявить суду максимально широкую совокупность косвенных доказательств.

С тем, что пунктами 3–5 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 закреплены обстоятельства, являющиеся прямыми доказательствами необоснованности получения налоговой выгоды, а пунктом 6 – косвенные, солидарен, например, В. В. Брызгалин¹⁵. С точки зрения К. А. Сасова, каждый из признаков, приведенных в пункте 6, в отдельности юридически нейтрален, хотя их совокупность вряд ли может быть случайной. Однако даже установление такой совокупности дает только подозрение на предполагаемое нарушение, но не прямое доказательство его совершения. Специалистам уголовного права хорошо известно меткое изречение: «Совокупность косвенных улик не дает улики прямой точно так же, как совокупность ста зайцев не образуют одного слона"¹⁶.

В итоге судом может быть оценена именно совокупность косвенных доказательств, в том числе как свидетельствующая об имитации реальной поставки товара (работы, услуги) посредством анализируемого поставщика.

Например, относительно недавно совокупность косвенных доказательств была расценена судами по сути как обосновывающая то, что реальная поставка спорным поставщиком не производилась¹⁷. В деле были приведены такие обстоятельства, как: регистрация контрагента по адресу массовой регистрации; отсутствие собственных и арендованных основных средств, транспорта и персонала в спорном периоде; отрицание лицами, являвшимися руководителями в рассматриваемый период, наличия хозяйственных отношений с заводом, а также их неосведомленность о деятельности учрежденного Общества.

Впрочем, современные законодательство и судебная практика фактически могут сделать некую совокупность косвенных доказательств прямым доказательством, то есть в значительной степени формализовать доказывание. Так, судебные органы по ходатайству заинтересованного лица, исходя из его имущественного положения, могут освободить его от уплаты государственной пошлины либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) уплату¹⁸.

Тяжелое имущественное положение или, иными словами, отсутствие возможности уплатить пошлину можно рассмотреть и как отрицательный факт, подлежащий доказыванию заинтересованным истцом (заявителем). Как разъяснил Пленум ВАС РФ, в ходатайстве должны быть приведены соответствующие обоснования с приложением документов, свидетельствующих о том, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину в установленном размере при подаче искового заявления (заявления), апелляционной или кассационной жалобы. Кроме того, высшей судебной инстанцией приведен закрытый список документов, устанавливающих имущественное положение заявителя: перечень расчетных и иных счетов, данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, и т. д.¹⁹

В этом примере представленные заявителем (истцом) документы, очевидно, в отдельности и сами по себе не доказывают его тяжелого имущественного положения. Да и вопрос о том, достаточно ли совокупности таких косвенных доказательств, следует полагать дискуссионным. Но разъяснение Пленума ВАС РФ предписывает судам считать ее достаточным доказательством тяжелого имущественного положения.

Прямые и косвенные признаки используются не только в судебных спорах. Двенадцать косвенных признаков, существенных не для судебной работы, а для решения вопроса о назначении выездной налоговой проверки, приведены в Критериях самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков²⁰. Фактически в данном документе описана деятельность налогоплательщика, подозрительная с точки зрения инспекции, в том числе:

• отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
• наличие в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;
• опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
• выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.

Интересно, что в одном из дел Президиум ВАС РФ оценил основания назначения проверки именно с позиции соответствия указанным Критериям²¹. В то же время очевидно, что каждый в отдельности подозрительный признак, как и любой косвенный, сам по себе не свидетельствует о нарушении законодательства конкретным налогоплательщиком, однако их совокупность может иметь значение при отборе субъектов, подлежащих контролю посредством выездной налоговой проверки. В литературе приводятся сведения о том, что налоговая служба во внутренних нормативных документах, указав минимальное число косвенных признаков подозрительности (см. текст на полях), формализовала вопрос назначения проверки. В практике высших судебных органов аналогичного подхода к косвенным доказательствам необоснованной налоговой выгоды нет и, как представляется, быть не может.

Таким образом, в настоящее время достаточно часто доказывание налоговым органом, опровергающим право налогоплательщика на налоговую выгоду, отрицательных фактов происходит через представление совокупности косвенных доказательств взаимосвязанных положительных фактов. Жесткие стандарты, устанавливающие пороговые требования к подобным доказательствам, в российской правовой системе, как правило, не предусмотрены. Поэтому вопрос о доказанности искомого отрицательного факта обычно является в значительной степени оценочным и окончательно разрешается судом.