Категория дохода с позиции теории и практики бухгалтерского учета

В. В. Приображенская, Министерство финансов Российской Федерации, Департамент регулированияя бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности, канд. экон. наук E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Понятие дохода: бухгалтерский аспект

В ПБУ 9/99 «Доходы организации"² под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Наличие определения как такового нехарактерно для бухгалтерских стандартов. В них приводится перечень условий (критериев признания), при соблюдении которых тот или иной объект должен признаваться в бухгалтерском учете исходя из соответствующих правил.

Подобные условия определены и в отношении дохода. Согласно ПБУ 9/99 доход признается, когда:

а) организация имеет право на его получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма дохода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (например, в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения);

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на объект (товар, работу, услугу, актив) перешло от организации к покупателю (заказчику);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В ПБУ 9/99 определено, что если в отношении поступивших денежных средств или иных активов не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не доход. Кроме того, для признания доходов от предоставления за плату во временное владение или пользование активов, прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации достаточно соблюдения первых трех условий.

Определение дохода также приведено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России4 (см. текст на полях). Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Кроме того, доходы признаются в отчете о прибылях и убытках (в настоящее время – отчете о финансовых результатах), когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности. Примечательно, что речь идет именно о будущих экономических выгодах.

И если из содержания нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету доходов можно лишь опосредованно вывести дефиницию экономических выгод, то в Концепции они определены прямо, но при изложении сущности другого объекта бухгалтерского учета – активов.

Активами считаются хозяйственные средства⁵, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. При этом актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение от него экономических выгод в будущем и когда его стоимость может быть измерена достаточно надежно.

В соответствии с Концепцией будущие экономические выгоды – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (см. текст на полях).

В приведенных определениях следует отметить, что условие о возможности приносить экономические выгоды в будущем характерно скорее для тех объектов, в отношении которых организация решает вопрос об их признании в бухгалтерском учете в качестве активов. Очевидно, что, если ресурс приносит экономические выгоды в текущем периоде, он также представляет собой актив.

Практически приведенные дефиниции могут применяться при определении активов только коммерческих организаций, а в отношении некоммерческих необходимо учитывать, что извлечение прибыли не является основной целью их деятельности. Поэтому такой критерий, как способность ресурса приносить экономические выгоды, например, посредством использования в производстве продукции, не в полной мере отражает сущность активов некоммерческих организаций.

Однако бухгалтерские стандарты должны содержать правила для всех видов организаций, на которые они распространяются. Исходя из этого в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов"⁶ сделана попытка определить экономические выгоды и для некоммерческих организаций. При этом в стандарте выделяется два аспекта:

• коммерческий, когда признаваемый объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;
• некоммерческий, когда объект используется в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ).

Следует согласиться, что такой подход из-за стремления отразить все существенные моменты достаточно громоздкий. Можно ли объединить в более простой форме суть экономической выгоды для коммерческих и некоммерческих организаций? Можно, если в обоих видах деятельности выделить их общую часть – стремление достичь целей, намеченных уставами этих экономических субъектов.

Поэтому при определении активов, по нашему мнению, следует исходить не столько из их способности приносить экономическую выгоду, сколько из их возможности содействовать достижению целей и реализации задач, предусмотренных в уставе организации.

Уставные цели и задачи влияют на то, каким образом используются активы и ведется их бухгалтерский учет. Цель коммерческой организации – извлечение прибыли посредством реализации уставных задач. В данном случае показателем эффективности использования активов является получение наибольшего дохода с единицы учета. Цель некоммерческой организации – реализация уставных задач за счет полученного дохода, формируемого хозяйственной деятельностью и различными взносами: спонсорскими, благотворительными, членскими и т. д. Эффективность использования ее активов определяется максимальным числом решенных задач и уставных действий, отнесенных на единицу учета.

В связи с этим предлагаем следующее определение: активы – сформированные идентифицируемые ресурсы, контролируемые в результате прошлых событий и предназначенные для реализации уставных задач организации.

При таком подходе экономическая выгода от использования активов как коммерческими, так и некоммерческими организациями трансформируется в их способность обеспечить решение уставных задач и достижение уставных целей.

В нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, напомним, экономическая выгода и доход зачастую отождествляются. Если обратиться к понятию дохода, возникает вопрос: можно ли такую интерпретацию экономической выгоды, уместную при определении активов коммерческих и некоммерческих организаций, применять также при определении дохода? Чтобы ответить на него, следует логически определить понятие дохода, а затем проанализировать, насколько предложенный подход вписывается в такое определение.

С практической точки зрения доход в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету определяется как увеличение экономической выгоды. В свою очередь отсутствие четкой дефиниции экономической выгоды не способствует раскрытию сущности дохода. Ситуация осложняется тем, что в практике бухгалтерского учета предусмотрены различные подходы при отражении дохода (см. текст на полях). Кроме того, существует такая категория, как доходы будущих периодов, воспринимаемая большинством специалистов крайне неоднозначно.

В связи с этим уместно привести высказывание известного ученого В. Ф. Палия, который отмечал, что разработки «в области теории бухгалтерского учета отстают от объективно возникающих проблем. В применяемом на практике бухгалтерском учете нарастает энтропия, существенное отставание от потребностей постиндустриальной экономики"⁷. Справедливости ради стоит отметить, что волнообразное развитие теории и практики подразумевает наличие обширного эмпирического опыта с целью дальнейшего научного структурирования какого-либо явления. Поэтому будем рассматривать многообразие практических подходов к трактовке понятия дохода как накопление критической массы для толчка к теоретическому его осмыслению, нацеленному на дальнейшее совершенствование методологии и права.

Понятие дохода: теоретический аспект

В ходе дискуссии на юбилейном заседании Клуба налоговедов неоднократно отмечалось большое число определений дохода, обусловленное не только частым употреблением термина в обычной речи, но также отсутствием удовлетворительной дефиниции в экономической практике и юридической доктрине.

С чем связано появление множества трактовок дохода?

Представляется, что одна из причин многообразия существующих определений дохода и главный их недостаток заключаются в стремлении объяснить общее через его частные проявления. Во многих случаях доход сразу интерпретируется в конкретном приложении при отсутствии общего (абстрактного) понимания этой категории. Скрытая тавтология порождает разнообразие дефиниций, каждая из которых предназначена для частного случая, известного из практики.

Для преодоления этой гносеологической ловушки для начала следует сформулировать общую дефиницию дохода, а в дальнейшем по мере необходимости конкретизировать (например, в целях бухгалтерского учета либо определенного вида налогообложения).

Еще одной существенной ошибкой при исследовании категории «доход» является умышленное или непреднамеренное стремление логически объединить доход с расходом в едином процессе хозяйственной деятельности. Напомним, одно из условий признания дохода в соответствии с ПБУ 9/99 – необходимость соответствия доходов и расходов. Это приводит к размыванию границ дохода в бухгалтерском учете.

Наконец, третьей основной причиной многообразия трактовок дохода следует назвать смешение терминов «доход» и «прибыль», что приводит к изначальной дезориентации при определении дохода и задает ложный вектор цепочке логических рассуждений и выводов. Нивелировать этот фактор можно, если четко разграничить указанные понятия: они не синонимичны. В классической теории бухгалтерского учета прибыль трактуется как разница между доходами и расходами. Однако доход в общем его понимании разницей быть не может.

С целью охарактеризовать субстанцию дохода приведем четыре определения из множества имеющихся. В их совокупности, полагаем, заложены сущностные признаки этой категории.

1. «[ДОХОД] чрезвычайно распространенное, широко применяемое и в то же время крайне многозначное понятие, употребляемое в разнообразных значениях. В широком смысле слова обозначает любой приток денежных средств или получение материальных ценностей, обладающих денежной стоимостью. Доход компании можно характеризовать как увеличение ее активов или уменьшение обязательств, приводящие к увеличению собственного капитала"⁸.

2. «Доход – средства в денежной или натуральной форме, получаемые экономическими субъектами (отдельным лицом, семьей, компанией, государством и т. п.) в результате их экономической деятельности. Оценивается за определенный срок"⁹.

3. «Под доходом понимается общая сумма имущественных благ, получаемых в результате хозяйственной деятельности. Такой доход называется валовым (брутто-доходом)…»¹⁰

4. «Доход – приход, прирост, польза, приобретение, ресурс, рента, пенсион, пенсия, стипендия, жалованье, оклад, содержание, вознаграждение"¹¹.

Критически проанализируем эти дефиниции с целью последующего синтеза единого определения дохода.

В первом определении стоит подчеркнуть один из признаков дохода – «любой приток» [синонимом притока (дохода) служит «приход»]. Однако характеристика дохода увеличением активов или уменьшением обязательств требует дополнительного обоснования, поскольку подобные изменения по сути различные формы проявления дохода.

Во втором определении акцент справедливо делается на двух формах дохода – натуральной и денежной. Более строгие выражения: «натурально-вещественная форма» и «финансово-денежная форма». С этой позиции использование «денежной стоимости» в первом определении представляется не совсем корректным. Более точное выражение «стоимость в денежной форме (цена)». Сомнения вызывает обоснованность такого ограничения источников дохода, как экономическая или хозяйственная деятельность (второе и третье определения). Доход может быть получен за счет благотворительных или иных взносов. При этом ранее постулировалась необходимость единообразной трактовки какого-либо понятия в отношении как коммерческих, так и некоммерческих организаций. Используемый во второй дефиниции термин «средства» имеет весьма широкую интерпретацию, выходящую за рамки не только теории бухгалтерского учета, но и экономики в целом (например, средства гипноза, самовыражения и т. д.). Поэтому оперировать данным термином в определении дохода нецелесообразно с позиции конкретики.

В третьем определении интересно выделение сущности дохода как имущественных благ. Тем не менее это выражение нуждается в уточнении, поскольку имущество само по себе есть совокупность материальных или нематериальных благ¹², которые экономический субъект может потреблять вследствие доступа к ним по тем или иным легитимным основаниям. В экономическом приложении более традиционным и устоявшимся выражением блага является термин «ресурс». Совокупность ресурсов составляет имущественное положение субъекта (его благосостояние), величина которого измеряется в бухгалтерском учете в денежных единицах. Имущественное положение организации изменяется под влиянием соответствующих фактов хозяйственной деятельности. Такие изменения представляют собой совокупность актов увеличения имущественного положения (притока, прихода благ со стороны) или его уменьшения (оттока, отхода благ на сторону).

В итоге предлагаем более строгую дефиницию: доход – увеличение имущественного положения (благосостояния) экономического субъекта за счет притока ресурсов со стороны. Такая формулировка дает необходимое с точки зрения конкретики и достаточное с позиции допустимого расширительного толкования определение дохода. При этом ограничения величины, формы и источников дохода преднамеренно не установлены. Кроме того, в предложенной дефиниции учтена необходимость не связывать между собой доход и расход. Поскольку доход фиксируется как акт притока благ, он не может быть одновременно и своим антиподом – актом оттока ресурсов, то есть расходом.

Предвидя критику этой дефиниции, в особенности специалистами в области налогообложения доходов физических лиц, отметим, что, если опустить в ней слово «экономического», она в полной мере может быть применима и для определения дохода физических лиц. Но для того чтобы сформулировать общее определение для физических и юридических лиц, потребовалось бы множество однотипных оговорок по тексту, что затруднило бы восприятие материала. К тому же тематика статьи ограничена контекстом бухгалтерского учета¹³.

Приток ресурсов со стороны (доход) возникает вследствие окончания хозяйственной операции, фиксируемого соответствующей бухгалтерской записью – оприходованием единицы учета в денежном измерении. Таким образом, доход порождается бухгалтерским учетом как один из факторов институциональной деятельности экономического субъекта.

Нераскрытым остался последний поднятый вопрос: возможно ли при определении дохода ориентироваться на решение уставных задач организации по аналогии с интерпретацией экономической выгоды при определении активов? В данном контексте благо – это ресурс, способный удовлетворить потребность в выполнении уставных действий экономического субъекта, под которыми понимается последовательность законченных хозяйственных операций. Имущественное положение экономического субъекта как совокупность ресурсов изменяется в процессе и под влиянием именно уставной деятельности вне зависимости от ее коммерческого или некоммерческого характера. Однако определение дохода как изменение имущественного положения сформулировано максимально абстрактно, без ограничения, в частности, источниками дохода, которые могут изменяться в уставной деятельности. Более того, доходом будет признаваться любое поступление ресурсов, причем даже до начала какой-либо уставной деятельности.

Предложенное понимание дохода, с одной стороны, не противоречит необходимости реализации субъектом его уставных задач, а с другой – включает этот аспект, в связи с чем не нуждается в конкретизации.

Наряду с определением категории дохода в дальнейшем также целесообразно исследовать ее сущность на наличие закономерностей и принципов. Также важным видится последующее изучение прикладного значения полученных результатов, в том числе с точки зрения развития бухгалтерского учета и налогообложения.