Е. Г. Лазарева, ведущий юрист

Общие правила признания задолженности контролируемой

Контролируемой признается непогашенная задолженность российской компании по долговому обязательству:

• перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской компании;
• перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной компании;
• в отношении которого такое аффилированное лицо или сама иностранная организация выступают поручителем, гарантом либо иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской компании.

Ю. А. Осипова, юрист

Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Для налогоплательщика такая задолженность может повлечь ряд последствий (см. текст во врезке).

Ранее для определения предельных процентов по контролируемой задолженности, относимых к расходам, использовались положения о том, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций исчислялась как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой¹.

С 1 января 2012 г. применяется пункт 3 статьи 105.2 НК РФ. Согласно этой норме долей косвенного участия одной организации в другой признается доля, определяемая в следующем порядке:

• определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
• определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
• суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей².

Если размер контролируемой задолженности в три раза (для банков, организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) больше собственного капитала компании, то для определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, рассчитывается коэффициент капитализации. При этом учитываются как сумма процентов по контролируемой задолженности, величина непогашенной контролируемой задолженности, так и размер собственного капитала (см. текст во врезке), соответствующий доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской компании.

Если величина собственного капитала отрицательна или равна нулю, то рассчитать коэффициент капитализации невозможно. Поэтому положения пункта 2 статьи 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются, соответствующие суммы не учитываются при формировании базы по налогу на прибыль организаций³. Для определения коэффициента капитализации учитывается вся сумма непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией независимо от того, по одному или нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли⁴.

Исчисление налогоплательщиком предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности производится на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных в каждом таком периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего периода.

Предельная величина признаваемых расходом процентов исчисляется без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, то есть дискретно⁵.

Правила недостаточной капитализации и положения международных соглашений

В российской арбитражной практике существует проблема соотношения норм национального законодательства о недостаточной капитализации и положений о недискриминации, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Рядом таких соглашений, подписанных Россией, установлено, что доходы, выплачиваемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны подлежать вычету у первого предприятия на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства⁶.

Конституцией РФ закреплен приоритет норм международных договоров над национальным законодательством (п. 4 ст. 15), а российским налоговым законодательством – приоритет норм международных договоров РФ в области налогов и сборов над положениями Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о налогах и (или) сборах (ст. 7 НК РФ).

В связи с этим актуален вопрос о необходимости исчисления предельной величины процентов, если с Договаривающимся Государством, резидентом которого является кредитор, имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее условие о недискриминации.

Минфин России придерживается точки зрения, что Договаривающееся Государство – по смыслу соответствующего международного договора – вправе применять в отношении выплачиваемых процентов по контролируемой задолженности правила недостаточной капитализации, содержащиеся в национальном законодательстве⁷.

Примером применения подобного подхода может послужить дело компании «Северный Кузбасс». Как указал Президиум ВАС РФ, положения международных договоров, направленные на устранение дискриминации при налогообложении, не исключают возможности установления специальных правил на уровне национального законодательства. К таким правилам относится правило тонкой капитализации⁸.

Исходя из судебной практики ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора (в лице такового выступает не только иностранная организация, но и российская, аффилированная с иностранной), отсутствие факта погашения долгового обязательства. Это соответствуют понятию «ассоциированные предприятия», в отношении которых, например, статьей 9 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений⁹.

При рассмотрении дела компании «Континентал Тайрс РУС», связанного с применением положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством ФРГ от 29.05.1996 (далее – Соглашение РФ и ФРГ, Соглашение) и Протокола к нему, суд пришел к выводу, что кроме установления факта наличия «особых отношений» налоговому органу необходимо доказать, что они повлияли на величину процентной ставки между контрагентами. Сами по себе «особые отношения» между контрагентами не свидетельствуют о нерыночности ставки. Обстоятельства спора отличались от обстоятельств дела «Северного Кузбасса», так как позиция заявителя была основана на положении пункта 3 Протокола, прямо предусматривающем неограниченный вычет процентов для целей налогообложения прибыли¹⁰.

Известна также отрицательная для налогоплательщиков судебная практика по данному вопросу¹¹.

«Сестринские» займы и недостаточная капитализация

Налоговые органы и суды в последнее время расширительно толкуют положения пункта 2 статьи 269 НК РФ и распространяют правила тонкой капитализации не только на прямо предусмотренные в этой норме случаи, но и на задолженность российской компании по долговому обязательству перед иностранной аффилированной организацией. Примером могут послужить «сестринские» займы.

Статьей 269 НК РФ прямо не установлено, что задолженность перед иностранной сестринской компанией может быть признана контролируемой.

Согласно позиции Минфина России, в случае если имеется взаимозависимость между российской организацией-заемщиком и иностранным кредитором, задолженность российской компании может быть признана контролируемой для целей налогообложения¹². Министерство со ссылкой на Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал указывает, что необязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким лицом, и т. п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами: заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба – с третьими лицами.

Судебная практика по этому вопросу противоречива.

Так, в деле компании «Нарьянмарнефтегаз» налоговый орган применил национальные правила о недостаточной капитализации в отношении займа, полученного российской организацией от иностранной «сестры"¹³. Суд согласился с позицией налоговой службы о возможности применения в данном случае правил недостаточной капитализации и признал иностранную сестринскую организацию-заимодавца кондуитной компанией, то есть созданной с единственной целью предоставления через нее займов от иностранной материнской организации в пользу российской «дочки». Иными словами, компания-заимодавец была признана промежуточным звеном, основная задача которого состоит в том, чтобы формально не соответствовать критериям тонкой капитализации. Налоговая служба смогла доказать, что заем, хотя он был предоставлен российской организации ее иностранной сестринской компанией, по существу был выдан иностранным акционером.

В деле компании «ЮНАЙТЕД БЕЙКЕРС – Псков» иностранные заимодавцы были признаны судом аффилированными лицами, а задолженность налогоплательщика перед ними квалифицирована в качестве контролируемой¹⁴.

По вопросу применения правил недостаточной капитализации к займам от иностранных сестринских компаний существует положительная судебная практика.

Например, в деле компании «Делевей» суд указал, что пункт 2 статьи 269 НК РФ устанавливает закрытый, не подлежащий толкованию перечень условий, при которых задолженность российской организации по долговому обязательству признается контролируемой. Поэтому правила недостаточной капитализации не могут применяться к задолженности российской компании перед иностранной «сестрой», поскольку заимодавец ни прямо, ни косвенно не владеет долями в компании налогоплательщика¹⁵.

Схожие выводы содержатся и в деле компании «Телесет Лтд». Суд указал, что перечень оснований для признания задолженности контролируемой закрытый, расширительному толкованию не подлежит. Порядок исчисления доли косвенного участия также закреплен в НК РФ, а заимодавцы не владеют долями ни в компании – участнике российского налогоплательщика «Tele2 Russia Holding AB» (Швеция), ни в компаниях, которым она принадлежит (шведских «Tele2 Sverige АВ», «Tele2 Holding АВ», «Теlе2 АВ»). Поэтому задолженность не подпадает под определение контролируемой. Судом были отклонены доводы инспекции о корректировке дохода налогоплательщика по ст. 9 международных соглашений. В ходе проверки налоговый орган должен был доказать влияние факта аффилированности заемщика и заимодавцев на условия сделки, например доказать превышение суммы процентов, выплачиваемых заимодавцам, по сравнению с той, что была бы согласована независимыми компаниями, то есть сравнить условия предоставления займа с рыночными условиями¹⁶.

Риски переквалификации процентов по контролируемой задолженности в дивиденды

Если задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной компанией (или перед российской, аффилированной с иностранной) признается контролируемой, то налогоплательщик должен исчислять предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов.

Разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (п. 4 ст. 269 НК РФ).

В соглашениях об избежании двойного налогообложения обычно даются определения терминов «дивиденды» и «проценты» (см. текст во врезке).

По общему правилу правовые основания для переквалификации процентов по контролируемой задолженности в дивиденды отсутствуют в случае, если в международных договорах прямо не предусмотрена такая возможность.

Согласно позиции Минфина России переквалификация правомерна, при этом положения соглашений об избежании двойного налогообложения не применяются. Так, министерство считает, что положения статьи 10 «Дивиденды» Соглашения РФ и Кипра не противоречат национальному законодательству. А значит, процентный расход, признанный дивидендами в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ, приравнивается для целей налогообложения к дивидендам¹⁷.

По этому вопросу складывается неоднозначная судебная практика.

В деле компании «Винтерсхалл Холдинг ГмбХ» суд установил, что проценты в части, превышающей предельный размер, установленный пунктом 2 статьи 269 НК РФ, не следует рассматривать как дивиденды. Налогоплательщик, являющийся резидентом ФРГ, обратился за возвратом налога, излишне удержанного российской организацией, которая квалифицировала выплачиваемые по договору займа проценты в качестве дивидендов. Суд, опираясь на принцип приоритета норм международных соглашений, пришел к выводу, что Соглашением РФ и ФРГ исключена возможность налогообложения в России процентов, выплаченных компании Обществом по договору займа, и переквалификации процентов в дивиденды¹⁸.

Как указано в деле компании «Гурово-Бетон», содержащееся в пункте 3 Протокола к Соглашению РФ и ФРГ условие о том, что суммы процентов подлежат неограниченному вычету, не означает, что при определении размера процентов не применяются иные положения Соглашения. Статья 9 Соглашения содержит условия корректировки прибыли в случае, если сделка заключена между ассоциированными предприятиями и было отступление ее условий от рыночных. Из пункта 3 Протокола также следует, что вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми организациями на сопоставимых условиях. Таким образом, статья 9 указывает на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности. Поэтому пункт 3 статьи 24 Соглашения, предусматривающий определенные гарантии резидентам Договаривающихся Государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяется на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия. В данном же случае имеет место косвенное участие кредитора (немецкой компании) в российском Обществе¹⁹.

Применение правил недостаточной капитализации к обеспеченным долговым обязательствам

Одна из актуальных проблем – признание непогашенной задолженности российской компании контролируемой по долговым обязательствам, предоставленным ей как иностранным, так и российским заимодавцем, обеспеченных поручительством, гарантией иностранной организации, которая прямо владеет более чем 20% уставного капитала заемщика, либо аффилированной организации.

По этому вопросу Минфин России указывает следующее. Непогашенная задолженность по полученному российской организацией от иностранного банка долговому обязательству, возврат которого будет обеспечен поручительством иностранных аффилированных лиц, владеющих более чем 50% уставного капитала такой организации, будет признана контролируемой задолженностью²⁰.

Если российская компания, свыше 20% которой принадлежит иностранной организации, заключила договор займа (кредитный договор) с российской организацией (банком), не являющейся аффилированным лицом как по отношению к указанной иностранной организации, выступающей поручителем по кредиту, так и по отношению к заемщику, то задолженность признается контролируемой, а процентный доход, выплачиваемый по такому договору, учитывается российской компанией в составе доходов. При выплате заемщику положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов, исчисленной на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ, налог с дивидендов не удерживается²¹.

В этом аспекте интерес представляет дело компании «Уралнефтесервис» (см. текст во врезке). По нашему мнению, суд формально подошел к вопросу контролируемой задолженности. С его точки зрения, из буквального толкования названной нормы следует, что для признания задолженности по гарантиям и обеспечениям определяющим является условие выдачи обеспечения иностранной организацией, владеющей более чем 20% уставного капитала заемщика – российской компании, вне зависимости от того, перед кем такая задолженность имеется.

В деле компании «Омский завод полипропилена» задолженность была признана контролируемой для целей налогообложении, так как во исполнение обязательств заемщика по кредитному соглашению между банком и кипрской компанией был заключен договор залога на 100% принадлежащей этой компании доли участия в уставном капитале Общества²².

Выводы

В ситуациях привлечения налогоплательщиком заемных средств или обеспечения от кредиторов, имеющих прямую или косвенную долю в капитале компании, а также при соотношении долга к чистым активам более чем три к одному велика вероятность претензий налоговых органов.

Снизить налоговые риски возможно. Для этого налогоплательщикам необходимо обеспечить доказательства наличия у кредиторов самостоятельных деловых целей и фактического права на распоряжение процентами, получения ими финансов иначе, чем по целевому назначению от прямых или косвенных участников заемщика.

Комментарий

В. А. Мачехин, доцент кафедры финансового права Московского государственного юридического университета им О. Е. Кутафина, канд. юрид. наук

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Исполнилось три года с тех пор, как Президиум ВАС РФ принял Постановление по делу «Северного Кузбасса"¹. Эта дата еще один повод обратиться к современной практике применения правил налогообложения процентов.

В статье сделан интересный обзор, который отражает сложившуюся в этой сфере ситуацию. Необходимо также отметить высокий уровень предпринятого авторами анализа решений арбитражных судов.

В делах о налогообложении процентов вопрос о применении указанных правил не теряет актуальности. Хотя итоговая правовая позиция ВАС РФ весьма недвусмысленна, споры продолжаются, причем с непредсказуемыми для сторон последствиями. Движения по направлению к стабильной и последовательной практике, на наш взгляд, пока не происходит.

Изменение судебной практики может говорить о более глубоком понимании права и его органического развития. Решения по налоговым спорам ЮКОСа во многом свидетельствовали о ломке принятых тогда судебных подходов. Но в результате возникли концепции, с фактом существования которых сейчас редко кто не согласится.

В случае с делом «Северного Кузбасса» на сегодня о таком развитии понимания правил тонкой капитализации, по нашему мнению, говорить не приходится. Да, суд признал возможность злоупотребления налогоплательщиков, в оборот был введен мало использовавшийся до этого документ – Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения. Однако комплексного подхода к тому, как применяются налоговые соглашения, не продемонстрировано.

Аргументация высшей судебной инстанции за три года не стала яснее. Замечание Председателя ВАС РФ А. А. Иванова, что Президиум только подступился к вопросу о тонкой капитализации², не добавляет оптимизма тем, кто вновь и вновь штудирует текст Постановления в поисках последовательной позиции.

Более того, аргументы ВАС РФ вызывают новые вопросы ввиду своей несхожести с доводами значительного числа судебных актов и комментариев по данной теме, появившихся за последнее десятилетие в зарубежных странах. Это связано прежде всего с тем, что российские суды избегают достаточно традиционного анализа положений налоговых соглашений.

Известный голландский специалист в области международного налогообложения Франк ван Бруншот, рассматривая толкование налоговых договоров, отметил интересную закономерность. По его наблюдениям, судьи, применяющие международное право (например, бывшие консультанты), отдают приоритет контексту налоговых соглашений, в то время как судьи, не имеющие подобного опыта, используют термины в их национальном значении³.

Так, споры о применении Протокола к Соглашению⁴ продолжаются уже почти 10 лет. Причина та же: отсутствие в судебных решениях серьезного и комплексного понимания того, как должен использоваться международно-правовой налоговый акт. Справедливости ради надо сказать, что суды сталкиваются с исключительно сложными и многоаспектными проблемами, требующими сбалансированных решений.

К сожалению, Россия, принимая международные налоговые соглашения, не демонстрировала внимательного отношения к их правилам. Правда, это характерно не только для нашей страны. Не случайно в докладе ОЭСР о том, как предотвратить предоставление налоговых выгод в неподходящих обстоятельствах, государствам рекомендовано задумываться о своей налоговой политике перед тем, как подписать международный договор⁵.

А.Б. Золотарева, заведующая лабораторией экспертизы законодательства РАНХиГС при Президенте РФ, канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Подход Минфина России к налогообложению скидок

Налоговым законодательством скидки отнесены к внереализационным расходам продавца (см. текст на полях). Однако норм, которые регулировали бы налогообложение скидок и переданных в качестве бонусов единиц товара у покупателя, глава 25 НК РФ, посвященная налогу на прибыль организаций, не содержит.

Минфин России¹ выделяет две группы скидок покупателям (см. текст на полях).

По нашему мнению, позиция финансового регулятора в основе своей правильна, но содержит ошибки и, кроме того, сформулирована настолько двусмысленно, что допускает самые нелепые толкования.

Налоговые последствия скидок министерство увязывает с фактом изменения первоначальной цены, указанной в договоре. Если при предоставлении скидки цена менялась, то у покупателя не появляется доход в виде безвозмездно полученного имущества. В противном случае внереализационный доход образуется.

Это положение можно понимать и таким образом, что налогооблагаемый доход возникает у покупателя также тогда, когда скидка была ему предоставлена в момент заключения договора, то есть учтена при определении изначальной цены товара. Очевидно, что Минфин России не имел в виду подобного толкования, однако оно встречается в решениях судов².

На самом деле под предоставлением скидки без изменения цены финансовый регулятор подразумевал вовсе не формирование цены с учетом скидки. На практике под этим понимается премирование поставщиком покупателя за выполнение определенных условий договора (в процессе или после его исполнения) в денежной или натуральной форме (посредством бесплатного предоставления дополнительного количества товара) либо в форме сокращения дебиторской задолженности покупателя³. Если Минфин России имел в виду эти случаи, то его позиция в целом верна, поскольку предполагает не искажение, а, наоборот, выравнивание условий налогообложения тождественных по своей сути сделок. Для ясности приведем пример. Предположим, продавец предоставляет 10%-ную скидку при покупке более 100 единиц товара. Покупатель заключает договор на поставку 90 единиц товара по цене 100 руб. за каждую, а впоследствии решает докупить еще 20 единиц. При этом, по мнению Минфина России, скидка покупателю может быть предоставлена разными способами.

Во-первых, можно пересмотреть цену единицы продукции с начала исполнения договора. Тогда первоначальная выручка продавца от этой операции, составляющая 110 ед. х 100 руб. = 11 000 руб., сократится на 1100 руб.: 11 000 – (110 ед. х 90 руб.). При этом у покупателя на ту же сумму сократятся расходы. Но если изменения охватывают период, превышающий отчетный, это требует уточнения налоговой декларации, что сопряжено с неудобствами для обеих сторон договора.

Во-вторых, продавец может предоставить покупателю скидку без изменения цены единицы продукции. Очевидно, Минфин России понимал под такой скидкой именно перечисленные ситуации премирования продавцом покупателя по итогам поставок. С экономической точки зрения эти действия поставщика равносильны пересмотру цены договора и должны облагаться так же, как обычная скидка. Но в отсутствие корректировок первоначальной цены связанные со сделкой доходы и расходы сторон не меняются. Как же учесть такие случаи для целей налогообложения?

Применительно к продавцу вопрос был решен посредством включения в пункт 1 статьи 265 НК РФ подпункта 19.1, позволяющего учитывать во внереализационных расходах продавца премии (скидки), предоставленные покупателю за выполнение определенных условий договора. Причем указанная норма, хотя это и не вытекает из ее буквального толкования, рассчитана только на случаи предоставления премий (скидок) без изменения цены. Если допустить ее применение к ситуациям, когда скидка отражается на цене товара, это повлечет двойной учет скидок для целей налогообложения: сначала в виде сокращения дохода, а затем в виде внереализационного расхода продавца. Неудивительно, что Минфин России придерживается ограничительного толкования подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ⁴.

Таким образом, в данной ситуации выручка продавца остается равной 11 000 руб., но возникает дополнительный внереализационный расход на сумму 1100 руб. от предоставления премии (скидки).

Налоговый кодекс РФ не уточняет, как «скидка без изменения цены» должна отражаться у покупателя. Если бы она не учитывалась в его доходах, то сокращение налоговой базы продавца не сопровождалось бы соответствующим увеличением налоговой базы другой стороны договора. Поэтому министерство и предписало учитывать такие скидки во внереализационных доходах покупателя в виде безвозмездно полученного имущества.

Для целей обеспечения равенства налогообложения тождественных по своей экономической сути операций позиция финансового регулятора, на наш взгляд, верна. Но юридически она небезупречна.

Возможна ли скидка без изменения цены?

Термин «скидка без изменения цены» – это нонсенс, поскольку скидка по определению представляет собой уступку в цене. Его использование вызвало путаницу даже в высших судебных инстанциях, о чем свидетельствуют два постановления Президиума ВАС РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09. Высший судебный орган признал недействительным решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за занижение базы по НДС на сумму премий, предоставленных дистрибьюторам, реализовывавшим его товар. Премии за выполнение плана продаж и своевременность оплаты предоставлялись в процентном отношении к объему товара, проданного за определенный период. Суды нижестоящих инстанций оставили в силе решение налоговой службы на том основании, что премии были скидками, не изменяющими цену товара.

Однако Президиум ВАС РФ с мнением судов не согласился. Он указал, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения (путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо бонуса – дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемых продавцом покупателю за выполнение условий сделки), а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Высшая судебная инстанция пришла к выводу, что Общество правомерно уменьшало базу по НДС на сумму бонусов.

В данном Постановлении фактически не признается возможность существования скидок, не изменяющих цены товара. По мнению Президиума ВАС РФ, все, что является скидкой, меняет выручку от реализации. Но поскольку применительно к НДС такая выручка исчисляется как произведение количества товаров и цен их реализации, при неизменном количестве товаров она может увеличиться или уменьшиться только за счет цены. Высший судебный орган не смущает, что на деле цена не менялась, то есть счета-фактуры на товар не учитывали сумм ретроспективных премий. На практике это решение повлекло снижение НДС у продавца без соответствующего уменьшения налоговых вычетов у покупателя.

Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11. Рассмотрев спор со схожими обстоятельствами, Суд указал, что ретроспективные премии без изменения цены товаров «уменьшают стоимость поставленных товаров», а это влечет необходимость перерасчета базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов у покупателя. В отличие от предыдущего дела констатируется необходимость симметричной корректировки обязательств по НДС у обеих сторон договора. Но это не снимает вопроса о том, как она может быть осуществлена, если цена товаров в счетах-фактурах не менялась. Иными словами, как может меняться стоимость при неизменной цене?

На практике налогоплательщики столкнулись с невозможностью использовать подход, изложенный в этом Постановлении. Они обратились в ВАС РФ, попросив его признать Правила заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС⁵, противоречащими Налоговому кодексу РФ в той мере, в какой они препятствуют поставщику, выплачивающему покупателю премию с совокупной цены товаров (работ, услуг), проданных в течение определенного периода, составлять по этому факту единый корректировочный счет-фактуру. Иными словами, налогоплательщики просили снять препятствия для применения изложенного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11 подхода – для симметричной корректировки обязательств поставщика и покупателя по НДС при предоставлении премий без изменения цены товара.

Однако высшая судебная инстанция налогоплательщиков не поддержала⁶. Суд сослался на то, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности корректировки стоимости товаров в целях исчисления НДС в связи с выплатой премий без изменения цены товаров, поэтому у Правительства РФ не было оснований учитывать такую возможность в Правилах заполнения корректировочного счета-фактуры.

Минфин России всегда исходил из того, что премии без изменения цены товаров при определении базы по НДС ни поставщиком, ни покупателем не учитываются⁷. Но после того как появились противоположные по смыслу постановления ВАС РФ, министерство, чтобы восстановить единство правоприменительной практики, сочло необходимым закрепить свою позицию в тексте Налогового кодекса РФ. В 2013 г. статья 154 НК РФ была дополнена пунктом 2.1, в соответствии с которым выплата продавцом покупателю премии (поощрительная выплата) за выполнение определенных условий договора без изменения цены товаров не влияет на обязательства сторон по НДС. Характерно, что в этой норме, в отличие от подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, слово «скидка» не используется. На наш взгляд, совершенно правильно.

Являются ли премии (скидки) безвозмездными поступлениями?

Минфин России предлагает рассматривать премии, не отражающиеся на цене товара, в качестве безвозмездно полученного имущества. Однако, по нашему мнению, в этих премиях не усматривается признак безвозмездности, поскольку они могут быть включены во внереализационные расходы продавца только в случае их выплаты на установленных договором условиях, в частности при достижении определенного объема покупок.

Очевидно, что одно из условий возмездного договора не может восприниматься как отдельная безвозмездная операция. Более того, именуя премии, не отражающиеся на цене товара, скидками, Минфин России сам признает их неотделимость от условий возмездного договора и тем самым исключает возможность квалификации в качестве безвозмездных поступлений.

Эту позицию разделяют и суды, например ФАС Уральского округа и Десятый арбитражный апелляционный суд (см. текст на полях).

Следует отметить, что подход Десятого арбитражного апелляционного суда, с одной стороны, соответствует позиции Минфина России, а с другой – противоречит ей. Соответствие обусловлено тем, что в данном деле рассматривался случай предоставления скидки посредством изменения первоначально указанной в договоре цены. В подобных ситуациях и Минфин России не требовал включения скидки в состав безвозмездных поступлений покупателя. В то же время это судебное решение обнажает внутреннюю противоречивость логики финансового регулятора. Если скидка, предоставленная посредством изменения изначально указанной в договоре цены, не может рассматриваться как безвозмездно полученное покупателем имущество, то и любая другая скидка также не выступает в этом качестве. А поскольку Минфин России относит к скидкам случаи предоставления поставщиком покупателю ретроспективных премий в денежной или натуральной форме, такие премии не могут быть отнесены к безвозмездно полученному имуществу.

Позицию судов разделяют эксперты.

Так, А. Александров считает, что товар, бесплатно полученный от поставщика в качестве бонуса, у покупателя должен отражаться не в составе безвозмездных поступлений, а как доход в натуральной форме⁸. На первый взгляд налогоплательщику безразлично, по какой именно статье бонус включается в его доходы. Но в действительности это не так, поскольку естественным следствием позиции Минфина России о необходимости отражения полученного как бонус товара в составе безвозмездных поступлений⁹ является его двойное налогообложение в случае дальнейшей реализации. Ведь если бонусный товар считается полученным по нулевой цене, то при последующей его продаже налог на прибыль придется заплатить со всей суммы выручки. Учет бонуса в качестве дохода, полученного в натуральной форме, решает эту проблему: при его последующей продаже налог на прибыль будет уплачиваться только с разницы между продажной ценой и ценой, по которой товар был оприходован.

Похожей точки зрения придерживается И. Якимович (см. текст на полях).

Таким образом, подход министерства приводит к неоправданным различиям в обложении НДС разных видов ретроспективных скидок (премий): премия в натуральной форме дополнительно облагается НДС, а в денежной форме или форме прощения долга – нет.

Заключение

Считая правильной позицию Минфина России о необходимости обложения у получателя налогом на прибыль ретроспективных скидок без изменения цены товара, не согласимся ни с этим термином, ни с квалификацией таких скидок в качестве безвозмездных поступлений.

Во-первых, предлагаем отказаться от использования понятия «скидка без изменения цены», заменив его «премией (поощрительной выплатой) за выполнение покупателем определенных условий договора». Именно этот термин используется для характеристики таких выплат в главе 21 НК РФ о НДС (п. 2.1 ст. 154).

Во-вторых, целесообразно дополнить пункт 2 статьи 248 НК РФ уточнением, что к безвозмездно полученному имуществу не относятся скидки, учитываемые в цене, а также премии (поощрительные выплаты), предоставляемые поставщиком покупателю за выполнение определенных условий договора. Отказ от квалификации таких премий в качестве безвозмездных поступлений дополнительно позволит решить проблемы, возникающие при их предоставлении в натуральной форме: устранить обложение НДС и исключить возможность обложения налогом на прибыль всей выручки при последующей реализации полученных в качестве премии товаров.

В-третьих, считаем необходимым включить в перечень внереализационных доходов специальный пункт, посвященный премиям за выполнение определенных условий договора. Формулировки этого пункта должны корреспондировать подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, регулирующему учет таких премий в расходах продавца, и охватывать все используемые на практике формы их предоставления, а именно: премии в денежной и натуральной формах, а также в форме уменьшения дебиторской задолженности покупателя.

Наконец, следует предусмотреть возможность включения во внереализационные расходы не только поощрительных премий, выплачиваемых продавцом покупателю, но и аналогичных премий, выплачиваемых подрядчиком или исполнителем заказчику.

C. В. Савсерис, партнер, руководитель налоговой практики, канд. юрид. наук «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

НДС относится к косвенным налогам, расчеты по которым затрагивают обоих контрагентов – поставщика и покупателя. Поэтому изменение порядка его расчета в связи с предоставлением премии влечет необходимость пересмотра налогового обязательства одновременно у двух сторон. При этом покупатели, получавшие премии, находятся в неблагоприятной ситуации: в случае изменения налоговым органом квалификации премий – указания на то, что они влияют на стоимость товаров, – именно покупатель должен выплатить доначисленный НДС, а также пени и штраф.

С 1 июля 2013 г. в пункт 2.1 статьи 154 НК РФ включено положение о том, что сам по себе факт предоставления продавцом премии не уменьшает базу по НДС. Исключение составляют случаи, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму премии предусмотрено договором. Однако, несмотря на введение новой нормы, налоговая служба продолжает «атаковать» получавших премии налогоплательщиков.

Претензии налоговых органов основаны на подходе, по которому изменения в статью 154 НК РФ не имеют обратной силы, и поэтому покупатели, получавшие премию до 1 июля 2013 г., обязаны были уменьшать вычеты по НДС на ее сумму. При этом инспекции формально ссылаются на постановления Президиума ВАС РФ по делам ООО «Дирол Кэдбери» и ООО «Леруа Мерлен Восток"¹.

Компании, столкнувшиеся с подобными претензиями, при защите должны учитывать следующее:

1. Позиция инспекции о необходимости уменьшить налоговые вычеты в большинстве случаев не может применяться к периоду до 1 октября 2011 г.: норма закона о том, что покупатель должен восстановить вычеты без соответствующей корректировки налоговой базы у поставщика, действует лишь с четвертого квартала указанного года (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

2. Такой подход неприменим к премиям, полученным от иностранных поставщиков товаров, если покупатель заявлял вычеты по НДС, уплаченному на таможне. Дело в том, что такая уплата налога осуществляется исходя из таможенной стоимости товара, порядок определения которой отличен от порядка исчисления налоговой базы по обычной (ст. 154 НК РФ) поставке.

3. Необходимо учитывать, что размер восстановления сумм НДС в связи с полученной премией должен быть определен по расчетной ставке этого налога – 18/118 или 10/110 – к сумме премии. Это соответствует правовой позиции Пленума ВАС РФ², по которой, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает НДС, надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю сумма налога выделяется продавцом из закрепленной в договоре цены расчетным методом.

4. Нормы подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ требуют от покупателя восстановить НДС при наличии одного из двух документов:

• документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
• корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Если поставщик не выставлял корректировочного счета-фактуры при выплате премии и стороны не рассматривали ее как фактор изменения цены (стоимости), у налогового органа нет оснований настаивать на восстановлении покупателем каких-либо сумм НДС.

Именно вопрос о том, обязан ли получатель премии восстанавливать НДС, и является в настоящее время краеугольным камнем развивающейся судебной практики.

С одной стороны, существует негативная позиция Президиума ВАС РФ, вынесенная по делам компаний «Дирол Кэдбери» и «Леруа Мерлен Восток», правда, разрешенным в пользу налогоплательщиков.

С другой стороны, экономическая логика подсказывает, что при расчете НДС у поставщика и покупателя не должно быть несимметричных корректировок. К тому же бюджет не несет потерь от того, что стороны договора обоюдно не рассматривали премии в качестве скидок и, соответственно, не изменяли суммы НДС: поставщик не уменьшал базы, а покупатель не восстанавливал вычетов. И в идеале претензии налоговых органов к получателю премии также должны быть нейтральны для бюджета – восстановленный покупателем из вычетов НДС будет заявлен к возврату поставщиком.

Очевидно, что расчет инспекции может быть основан исключительно на том, что:

• покупатель, которому предъявят претензию о невосстановлении НДС, будет оштрафован и с него взыщут пени;
• не всегда поставщик сможет вернуть из бюджета НДС, относящийся к выплаченным им премиям, поскольку истек трехлетний срок давности возврата налога (ст. 78 НК РФ);
• в силу трудоемкости оформления документов по корректировке счетов-фактур и подготовки заявления на возврат НДС из бюджета не все поставщики будут применять эту операцию.

К сожалению, далеко не все суды готовы комплексно и всесторонне рассматривать этот вопрос. Некоторые занимают формальную позицию, соглашаясь с налоговыми органами и ссылаясь на Президиум ВАС РФ.

Среди негативных решений можно отметить постановления ФАС Московского округа по делам ООО «Касторама РУС» и ООО «ТК Родас»³.

Последняя известная нам судебная практика противоречива.

Так, в Определении по заявлению ЗАО «ГУЛЛИВЕР» Верховный Суд РФ указал⁴, что выплачиваемые Обществу поставщиками премии не изменяли цены товара, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что на налогоплательщика не может быть возложена обязанность по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету налога в части полученных премий в спорный период.

Рассмотрев дело ООО «Фармперспектива», Верховный Суд РФ решил⁵, что заключенные договоры поставки, исходя из их условий, не являются торговыми скидками, уменьшающими цену товара, поэтому оснований для корректировки вычетов по НДС не было. Ссылка инспекции на правовую позицию Президиума ВАС РФ⁶ несостоятельна, поскольку содержащие ее постановления касаются случаев предоставления покупателю скидок, на основании которых он корректировал сумму вычетов, а поставщик – базу по НДС за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров. Между тем по делу ООО «Фармперспектива» суды указали, что инспекцией не представлено доказательств изменения поставщиками налоговой базы на суммы премий и выставления Обществу корректировочных счетов-фактур.

Арбитражный суд Московского округа, рассмотрев дело ООО «Интернет решения», заключил⁷, что нижестоящие суды обоснованно указали на отсутствие у Общества обязанности уменьшить ранее принятые к вычету суммы НДС независимо от периода получения премий от поставщиков.

Однако последние известные нам определения Верховного Суда РФ снова негативны⁸.