Налогообложение процентов по долговым обязательствам: обзор практики

Е. Г. Лазарева, ведущий юрист

Общие правила признания задолженности контролируемой

Контролируемой признается непогашенная задолженность российской компании по долговому обязательству:

• перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской компании;
• перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной компании;
• в отношении которого такое аффилированное лицо или сама иностранная организация выступают поручителем, гарантом либо иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской компании.

Ю. А. Осипова, юрист

Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Для налогоплательщика такая задолженность может повлечь ряд последствий (см. текст во врезке).

Ранее для определения предельных процентов по контролируемой задолженности, относимых к расходам, использовались положения о том, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций исчислялась как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой¹.

С 1 января 2012 г. применяется пункт 3 статьи 105.2 НК РФ. Согласно этой норме долей косвенного участия одной организации в другой признается доля, определяемая в следующем порядке:

• определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
• определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
• суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей².

Если размер контролируемой задолженности в три раза (для банков, организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) больше собственного капитала компании, то для определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, рассчитывается коэффициент капитализации. При этом учитываются как сумма процентов по контролируемой задолженности, величина непогашенной контролируемой задолженности, так и размер собственного капитала (см. текст во врезке), соответствующий доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской компании.

Если величина собственного капитала отрицательна или равна нулю, то рассчитать коэффициент капитализации невозможно. Поэтому положения пункта 2 статьи 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются, соответствующие суммы не учитываются при формировании базы по налогу на прибыль организаций³. Для определения коэффициента капитализации учитывается вся сумма непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией независимо от того, по одному или нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли⁴.

Исчисление налогоплательщиком предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности производится на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных в каждом таком периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего периода.

Предельная величина признаваемых расходом процентов исчисляется без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, то есть дискретно⁵.

Правила недостаточной капитализации и положения международных соглашений

В российской арбитражной практике существует проблема соотношения норм национального законодательства о недостаточной капитализации и положений о недискриминации, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Рядом таких соглашений, подписанных Россией, установлено, что доходы, выплачиваемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны подлежать вычету у первого предприятия на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства⁶.

Конституцией РФ закреплен приоритет норм международных договоров над национальным законодательством (п. 4 ст. 15), а российским налоговым законодательством – приоритет норм международных договоров РФ в области налогов и сборов над положениями Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о налогах и (или) сборах (ст. 7 НК РФ).

В связи с этим актуален вопрос о необходимости исчисления предельной величины процентов, если с Договаривающимся Государством, резидентом которого является кредитор, имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее условие о недискриминации.

Минфин России придерживается точки зрения, что Договаривающееся Государство – по смыслу соответствующего международного договора – вправе применять в отношении выплачиваемых процентов по контролируемой задолженности правила недостаточной капитализации, содержащиеся в национальном законодательстве⁷.

Примером применения подобного подхода может послужить дело компании «Северный Кузбасс». Как указал Президиум ВАС РФ, положения международных договоров, направленные на устранение дискриминации при налогообложении, не исключают возможности установления специальных правил на уровне национального законодательства. К таким правилам относится правило тонкой капитализации⁸.

Исходя из судебной практики ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора (в лице такового выступает не только иностранная организация, но и российская, аффилированная с иностранной), отсутствие факта погашения долгового обязательства. Это соответствуют понятию «ассоциированные предприятия», в отношении которых, например, статьей 9 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений⁹.

При рассмотрении дела компании «Континентал Тайрс РУС», связанного с применением положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством ФРГ от 29.05.1996 (далее – Соглашение РФ и ФРГ, Соглашение) и Протокола к нему, суд пришел к выводу, что кроме установления факта наличия «особых отношений» налоговому органу необходимо доказать, что они повлияли на величину процентной ставки между контрагентами. Сами по себе «особые отношения» между контрагентами не свидетельствуют о нерыночности ставки. Обстоятельства спора отличались от обстоятельств дела «Северного Кузбасса», так как позиция заявителя была основана на положении пункта 3 Протокола, прямо предусматривающем неограниченный вычет процентов для целей налогообложения прибыли¹⁰.

Известна также отрицательная для налогоплательщиков судебная практика по данному вопросу¹¹.

«Сестринские» займы и недостаточная капитализация

Налоговые органы и суды в последнее время расширительно толкуют положения пункта 2 статьи 269 НК РФ и распространяют правила тонкой капитализации не только на прямо предусмотренные в этой норме случаи, но и на задолженность российской компании по долговому обязательству перед иностранной аффилированной организацией. Примером могут послужить «сестринские» займы.

Статьей 269 НК РФ прямо не установлено, что задолженность перед иностранной сестринской компанией может быть признана контролируемой.

Согласно позиции Минфина России, в случае если имеется взаимозависимость между российской организацией-заемщиком и иностранным кредитором, задолженность российской компании может быть признана контролируемой для целей налогообложения¹². Министерство со ссылкой на Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал указывает, что необязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким лицом, и т. п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами: заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба – с третьими лицами.

Судебная практика по этому вопросу противоречива.

Так, в деле компании «Нарьянмарнефтегаз» налоговый орган применил национальные правила о недостаточной капитализации в отношении займа, полученного российской организацией от иностранной «сестры"¹³. Суд согласился с позицией налоговой службы о возможности применения в данном случае правил недостаточной капитализации и признал иностранную сестринскую организацию-заимодавца кондуитной компанией, то есть созданной с единственной целью предоставления через нее займов от иностранной материнской организации в пользу российской «дочки». Иными словами, компания-заимодавец была признана промежуточным звеном, основная задача которого состоит в том, чтобы формально не соответствовать критериям тонкой капитализации. Налоговая служба смогла доказать, что заем, хотя он был предоставлен российской организации ее иностранной сестринской компанией, по существу был выдан иностранным акционером.

В деле компании «ЮНАЙТЕД БЕЙКЕРС – Псков» иностранные заимодавцы были признаны судом аффилированными лицами, а задолженность налогоплательщика перед ними квалифицирована в качестве контролируемой¹⁴.

По вопросу применения правил недостаточной капитализации к займам от иностранных сестринских компаний существует положительная судебная практика.

Например, в деле компании «Делевей» суд указал, что пункт 2 статьи 269 НК РФ устанавливает закрытый, не подлежащий толкованию перечень условий, при которых задолженность российской организации по долговому обязательству признается контролируемой. Поэтому правила недостаточной капитализации не могут применяться к задолженности российской компании перед иностранной «сестрой», поскольку заимодавец ни прямо, ни косвенно не владеет долями в компании налогоплательщика¹⁵.

Схожие выводы содержатся и в деле компании «Телесет Лтд». Суд указал, что перечень оснований для признания задолженности контролируемой закрытый, расширительному толкованию не подлежит. Порядок исчисления доли косвенного участия также закреплен в НК РФ, а заимодавцы не владеют долями ни в компании – участнике российского налогоплательщика «Tele2 Russia Holding AB» (Швеция), ни в компаниях, которым она принадлежит (шведских «Tele2 Sverige АВ», «Tele2 Holding АВ», «Теlе2 АВ»). Поэтому задолженность не подпадает под определение контролируемой. Судом были отклонены доводы инспекции о корректировке дохода налогоплательщика по ст. 9 международных соглашений. В ходе проверки налоговый орган должен был доказать влияние факта аффилированности заемщика и заимодавцев на условия сделки, например доказать превышение суммы процентов, выплачиваемых заимодавцам, по сравнению с той, что была бы согласована независимыми компаниями, то есть сравнить условия предоставления займа с рыночными условиями¹⁶.

Риски переквалификации процентов по контролируемой задолженности в дивиденды

Если задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной компанией (или перед российской, аффилированной с иностранной) признается контролируемой, то налогоплательщик должен исчислять предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов.

Разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (п. 4 ст. 269 НК РФ).

В соглашениях об избежании двойного налогообложения обычно даются определения терминов «дивиденды» и «проценты» (см. текст во врезке).

По общему правилу правовые основания для переквалификации процентов по контролируемой задолженности в дивиденды отсутствуют в случае, если в международных договорах прямо не предусмотрена такая возможность.

Согласно позиции Минфина России переквалификация правомерна, при этом положения соглашений об избежании двойного налогообложения не применяются. Так, министерство считает, что положения статьи 10 «Дивиденды» Соглашения РФ и Кипра не противоречат национальному законодательству. А значит, процентный расход, признанный дивидендами в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ, приравнивается для целей налогообложения к дивидендам¹⁷.

По этому вопросу складывается неоднозначная судебная практика.

В деле компании «Винтерсхалл Холдинг ГмбХ» суд установил, что проценты в части, превышающей предельный размер, установленный пунктом 2 статьи 269 НК РФ, не следует рассматривать как дивиденды. Налогоплательщик, являющийся резидентом ФРГ, обратился за возвратом налога, излишне удержанного российской организацией, которая квалифицировала выплачиваемые по договору займа проценты в качестве дивидендов. Суд, опираясь на принцип приоритета норм международных соглашений, пришел к выводу, что Соглашением РФ и ФРГ исключена возможность налогообложения в России процентов, выплаченных компании Обществом по договору займа, и переквалификации процентов в дивиденды¹⁸.

Как указано в деле компании «Гурово-Бетон», содержащееся в пункте 3 Протокола к Соглашению РФ и ФРГ условие о том, что суммы процентов подлежат неограниченному вычету, не означает, что при определении размера процентов не применяются иные положения Соглашения. Статья 9 Соглашения содержит условия корректировки прибыли в случае, если сделка заключена между ассоциированными предприятиями и было отступление ее условий от рыночных. Из пункта 3 Протокола также следует, что вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми организациями на сопоставимых условиях. Таким образом, статья 9 указывает на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности. Поэтому пункт 3 статьи 24 Соглашения, предусматривающий определенные гарантии резидентам Договаривающихся Государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяется на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия. В данном же случае имеет место косвенное участие кредитора (немецкой компании) в российском Обществе¹⁹.

Применение правил недостаточной капитализации к обеспеченным долговым обязательствам

Одна из актуальных проблем – признание непогашенной задолженности российской компании контролируемой по долговым обязательствам, предоставленным ей как иностранным, так и российским заимодавцем, обеспеченных поручительством, гарантией иностранной организации, которая прямо владеет более чем 20% уставного капитала заемщика, либо аффилированной организации.

По этому вопросу Минфин России указывает следующее. Непогашенная задолженность по полученному российской организацией от иностранного банка долговому обязательству, возврат которого будет обеспечен поручительством иностранных аффилированных лиц, владеющих более чем 50% уставного капитала такой организации, будет признана контролируемой задолженностью²⁰.

Если российская компания, свыше 20% которой принадлежит иностранной организации, заключила договор займа (кредитный договор) с российской организацией (банком), не являющейся аффилированным лицом как по отношению к указанной иностранной организации, выступающей поручителем по кредиту, так и по отношению к заемщику, то задолженность признается контролируемой, а процентный доход, выплачиваемый по такому договору, учитывается российской компанией в составе доходов. При выплате заемщику положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов, исчисленной на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ, налог с дивидендов не удерживается²¹.

В этом аспекте интерес представляет дело компании «Уралнефтесервис» (см. текст во врезке). По нашему мнению, суд формально подошел к вопросу контролируемой задолженности. С его точки зрения, из буквального толкования названной нормы следует, что для признания задолженности по гарантиям и обеспечениям определяющим является условие выдачи обеспечения иностранной организацией, владеющей более чем 20% уставного капитала заемщика – российской компании, вне зависимости от того, перед кем такая задолженность имеется.

В деле компании «Омский завод полипропилена» задолженность была признана контролируемой для целей налогообложении, так как во исполнение обязательств заемщика по кредитному соглашению между банком и кипрской компанией был заключен договор залога на 100% принадлежащей этой компании доли участия в уставном капитале Общества²².

Выводы

В ситуациях привлечения налогоплательщиком заемных средств или обеспечения от кредиторов, имеющих прямую или косвенную долю в капитале компании, а также при соотношении долга к чистым активам более чем три к одному велика вероятность претензий налоговых органов.

Снизить налоговые риски возможно. Для этого налогоплательщикам необходимо обеспечить доказательства наличия у кредиторов самостоятельных деловых целей и фактического права на распоряжение процентами, получения ими финансов иначе, чем по целевому назначению от прямых или косвенных участников заемщика.

Комментарий

В. А. Мачехин, доцент кафедры финансового права Московского государственного юридического университета им О. Е. Кутафина, канд. юрид. наук

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Исполнилось три года с тех пор, как Президиум ВАС РФ принял Постановление по делу «Северного Кузбасса"¹. Эта дата еще один повод обратиться к современной практике применения правил налогообложения процентов.

В статье сделан интересный обзор, который отражает сложившуюся в этой сфере ситуацию. Необходимо также отметить высокий уровень предпринятого авторами анализа решений арбитражных судов.

В делах о налогообложении процентов вопрос о применении указанных правил не теряет актуальности. Хотя итоговая правовая позиция ВАС РФ весьма недвусмысленна, споры продолжаются, причем с непредсказуемыми для сторон последствиями. Движения по направлению к стабильной и последовательной практике, на наш взгляд, пока не происходит.

Изменение судебной практики может говорить о более глубоком понимании права и его органического развития. Решения по налоговым спорам ЮКОСа во многом свидетельствовали о ломке принятых тогда судебных подходов. Но в результате возникли концепции, с фактом существования которых сейчас редко кто не согласится.

В случае с делом «Северного Кузбасса» на сегодня о таком развитии понимания правил тонкой капитализации, по нашему мнению, говорить не приходится. Да, суд признал возможность злоупотребления налогоплательщиков, в оборот был введен мало использовавшийся до этого документ – Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения. Однако комплексного подхода к тому, как применяются налоговые соглашения, не продемонстрировано.

Аргументация высшей судебной инстанции за три года не стала яснее. Замечание Председателя ВАС РФ А. А. Иванова, что Президиум только подступился к вопросу о тонкой капитализации², не добавляет оптимизма тем, кто вновь и вновь штудирует текст Постановления в поисках последовательной позиции.

Более того, аргументы ВАС РФ вызывают новые вопросы ввиду своей несхожести с доводами значительного числа судебных актов и комментариев по данной теме, появившихся за последнее десятилетие в зарубежных странах. Это связано прежде всего с тем, что российские суды избегают достаточно традиционного анализа положений налоговых соглашений.

Известный голландский специалист в области международного налогообложения Франк ван Бруншот, рассматривая толкование налоговых договоров, отметил интересную закономерность. По его наблюдениям, судьи, применяющие международное право (например, бывшие консультанты), отдают приоритет контексту налоговых соглашений, в то время как судьи, не имеющие подобного опыта, используют термины в их национальном значении³.

Так, споры о применении Протокола к Соглашению⁴ продолжаются уже почти 10 лет. Причина та же: отсутствие в судебных решениях серьезного и комплексного понимания того, как должен использоваться международно-правовой налоговый акт. Справедливости ради надо сказать, что суды сталкиваются с исключительно сложными и многоаспектными проблемами, требующими сбалансированных решений.

К сожалению, Россия, принимая международные налоговые соглашения, не демонстрировала внимательного отношения к их правилам. Правда, это характерно не только для нашей страны. Не случайно в докладе ОЭСР о том, как предотвратить предоставление налоговых выгод в неподходящих обстоятельствах, государствам рекомендовано задумываться о своей налоговой политике перед тем, как подписать международный договор⁵.