Налогообложение КИК

Л.Н. Старженецкая, аспирантка кафедры административного и финансового права МГИМО (У) МИД России
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

С тех пор как в марте 2014 г. был опубликован первый вариант законопроекта о налогообложении контролируемых иностранных компаний, российская версия правил КИК подвергалась критике как научного, так и бизнес-сообщества². Критика звучит в основном в свете сравнения российских правил с зарубежными аналогами (например, классическими правилами КИК, принятыми в США в 1962 г. и в Германии и Канаде в 1972 г.), на фоне которых российский вариант кажется чем-то из ряда вон выходящим.

Однако в международной практике все чаще высказываются мнения о неэффективности классического законодательства о контролируемых иностранных компаниях³ как не соответствующего вызовам современной экономики, а также чрезмерно сложного для налогового администрирования.

Возможные причины неэффективности классической концепции КИК

Целевая составляющая правил КИК. Классические версии правил, например Закон США о контролируемых иностранных компаниях⁴, принимались прежде всего для предотвращения отсроченного налогообложения в той степени, в которой последнее противоречило принципу нейтральности экспорта капитала и вело к размыванию национальной налоговой базы (см. текст на полях). При этом ззаконодательство о КИК не преследовало широкой цели противодействовать использованию офшорных юрисдикций для ведения бизнеса как таковых. Фискальная цель также не была основной, учитывая относительно незначительные по сравнению с нынешним объемом оттока капиталов потери бюджетов от вывода средств за границу во времена принятия классических правил (1960–1970-е гг.).

Кроме противодействия «налоговой отсрочке» и обеспечения нейтральности экспорта капитала законодательство, в частности, США было направлено также на соблюдение принципа нейтральности импорта капитала⁵. Иными словами, требовалось не допустить налоговой дискриминации резидентов, осуществляющих вложения за рубеж, по сравнению с иностранными инвесторами. Следовало обеспечить применимость правил КИК только к «пустым» иностранным компаниям, не затрагивая добросовестных налогоплательщиков, регистрирующих подконтрольные организации за рубежом для ведения реальной экономической деятельности. Использование в отношении таких налогоплательщиков положений законодательства о КИК, в том числе о повышенных налоговых ставках, поставило бы их в худшие (дискриминирующие) условия, чем иных иностранных инвесторов.

Довольно узкая цель американских правил КИК, потом отчасти заимствованная при разработке соответствующего законодательства в Германии, Канаде и других странах, по большей части объясняла ограниченный характер их технической составляющей.

Техническая составляющая и ограниченный характер правил КИК. Учитывая, что основной задачей было противодействие «отсрочке» налогообложения пассивных доходов, классические правила КИК должны были применяться к компаниям с высокой долей контроля акционеров (как правило, более 50%). Это объяснялось тем, что только акционер с контролирующим пакетом может влиять на решения о распределении или нераспределении прибыли иностранной компании (принимать решение об «отсрочке» налогообложения).

Дополнительной причиной, по которой устанавливалась высокая доля контроля в качестве квалифицирующего признака КИК, была простой и прагматичной⁶. Применение правил КИК к акционерам с низкой долей участия могло вызвать необходимость налогового администрирования в гораздо большем объеме и, соответственно, более крупные и, возможно, неоправданные бюджетные затраты по сравнению с ожидаемыми доходами.

Наконец, отличительной чертой классических правил было их использование в отношении только пассивных доходов иностранных компаний, наиболее мобильных и подверженных манипуляциям с целью уклонения от налогообложения («потранзакционный» подход)⁷. Альтернативно они могли применяться ко всем видам дохода, но только если местом нахождения контролируемой компании была офшорная (низконалоговая) юрисдикция, обычно из черного списка (так называемый юрисдикционный подход). При этом для обеспечения нейтральности импорта при определении налогооблагаемой базы КИК исключался доход от активных видов деятельности, который презюмировался как полученный при добросовестном ведении реальной экономической деятельности без цели достижения необоснованной налоговой выгоды, и доход, полученный иностранными компаниями в юрисдикциях с высоким уровнем налогообложения.

В таком виде законодательство о КИК отвечало задачам противодействия «отсрочке» налогообложения, не затрагивая интересов добросовестных акционеров.

Однако узкая формулировка правил КИК предопределяла их низкую эффективность⁸, поскольку оставляла за налогоплательщиками достаточную свободу действий, чтобы обойти закон. Значимость лакун, прежде всего таких, как применимость правил КИК к компаниям (корпорациям) в узком смысле слова и только к пассивным доходам, стала особенно заметна начиная с 1980-х гг. Тогда произошло углубление процессов глобализации, развитие интернет-технологий, появились удаленные способы ведения экономической деятельности, например посредством электронной коммерции или видео- и телеконференций, более доступными стали офшорные юрисдикции⁹. В результате у налогоплательщиков возникли дополнительные возможности манипулировать формулировками, которые были недостаточно гибкими и изменений в экономических реалиях не учитывали.

Так, условие о применимости правил КИК только к компаниям налогоплательщики стали обходить, создавая так называемые гибридные инструменты, инвестиционные фонды и трасты. Они не признавались юридическими лицами либо признавались таковыми в одной юрисдикции (с налоговой точки зрения выгодной для налогоплательщика), но считались структурой без образования юридического лица в другой юрисдикции, где действовали правила КИК. Узкое понятие контроля либо использование широких порогов для определения понятия контролирующего лица можно было обойти, дробя свой пакет участия или отказываясь от формального юридического владения при сохранении фактического контроля посредством подписания договоров и создания доверительного управления.

Применение правил КИК только к пассивным доходам также содержало в себе возможность манипулирования. Учитывая, что изначально критерием активной деятельности является факт совершения производственной деятельности, в результате которой создается имущество, некоторые виды доходов трудно было отнести определенно к той или другой группе. Примером могут послужить доходы от деятельности с использованием прав на интеллектуальную собственность – создание форматов, программного обеспечения и т. п., когда производства и имущества в чистом виде нет. Сложность вызывала и необходимость квалифицировать в качестве пассивного или активного доход от оказания услуг. Дополнительным вызовом стало ведение электронной коммерции с использованием удаленных средств доступа, когда сотрудники компании, физически находящиеся в одном государстве, могли оформлять куплю-продажу товаров с территории другого государства. Кроме того, в некоторых юрисдикциях дивиденды могут считаться активными доходами, если получены в результате распределения от операционных компаний, ведущих активную деятельность.

В ряде государств в законодательстве о КИК используется так называемый юрисдикционный подход, когда иностранные компании признаются контролируемыми не столько в зависимости от видов их операций и пассивного характера доходов, сколько по причине места нахождения в низконалоговых юрисдикциях. Но и тут возникают сложности в администрировании. В частности, нередко правила КИК применяются к компаниям из черного списка офшорных юрисдикций и юрисдикций с низкой номинальной ставкой налога на прибыль. При этом тенденцией последних десятилетий становится использование традиционно высоконалоговыми юрисдикциями специальных льготных режимов – например, особый режим торговых компаний в Швейцарии либо режим для холдинговых компаний в Нидерландах. При их применении у ряда компаний эффективное налогообложение происходит по достаточно низкой ставке¹⁰. Классические законы о КИК не были направлены на противодействие налоговым схемам с использованием таких специальных льготных режимов.

Помимо технических лакун невысокая результативность правил КИК объясняется также употреблением в их формулировке в значительной степени неопределенных терминов, предполагающих субъективную оценку налоговых органов: «уклонение от налогообложения», «компания, ведущая реальную экономическую деятельность» и т. п. Так, до сих пор не существует общепризнанной дефиниции того, что составляет уклонение от налогообложения (tax avoidance). Зачастую попытки налоговых органов применить субъективную оценку при толковании этих понятий не находят поддержки в суде (см. текст на полях). Налоговой службе тяжело доказать факт уклонения от налогообложения с использованием КИК, что является одной из основных причин, почему правила не работают в странах, где их применение поставлено под условие доказанности такого правонарушения.

Дискуссии о неэффективности правил КИК и меняющийся подход к видению их целей. В силу ограничений недостаточная действенность правил КИК признается как международным сообществом и отдельно взятыми государствами, так и представителями науки¹¹. И даже все увеличивающееся число стран, принимающих законодательство о КИК (например, Казахстан, Бразилия, законопроект в Индии), вряд ли свидетельствует о его безоговорочной результативности и, как следствие, о желании государств повторить успешный опыт предшественников. Скорее, как отмечают ученые, причинами широкого распространения правил КИК являются рост низконалоговых юрисдикций и отчаянные попытки противодействовать оттоку капитала и размыванию национальной налоговой базы, а также усилившееся давление международного сообщества¹², в частности ОЭСР. При этом страны, впервые вводящие правила КИК (например, Бразилия, Индия), принимают их во избежание ограничений сильно измененными по форме и содержанию в сравнении с классическими.

Интересно, что стремление трансформировать уже существующие образцы зачастую объясняется не только желанием преодолеть технические ограничения и лакуны, но и меняющимся с развитием экономических отношений ви´дением целей законов о КИК (см. текст на полях).

Такую тенденцию можно обозначить как переход государств к более широкому пониманию правил КИК как мер, направленных на уклонение от налогообложения и размывания национальной налоговой базы с использованием офшорных юрисдикций.

Кроме того, все возрастающий отток капитала в низконалоговые юрисдикции и кризисное состояние мировой экономики заставляют все чаще задумываться об ужесточении правил КИК и использовании их как мер фискального и антиофшорного характера.

Такой переход, наверное, может вызывать критику, в том числе потому, что противоречит принципу нейтральности импорта капитала, отдавая приоритет жесткому соблюдению принципа нейтральности экспорта.

Тем не менее он допустим с точки зрения фискального суверенитета государств и их права в тот или иной момент отдавать приоритет определенным целям и политическим составляющим налоговых отношений.

Направления реформирования правил КИК

Реформирование технической составляющей. В зарубежной науке выделяют следующие направления по изменению правил КИК:

• максимальный охват ими разных организаций и структур, в том числе гибридных инструментов, фондов и трастов;
• использование в отношении всего дохода КИК – и пассивного, и активного;
• применимость к широкому кругу юрисдикций, установивших льготные режимы налогообложения КИК: как к офшорным юрисдикциям из черного списка, так и к юрисдикциям с высокой базовой ставкой налогообложения, предусматривающим также специальные льготные режимы;
• более жесткий подход при определении термина «уклонение от налогообложения» – воспрепятствование излишней свободе усмотрения налоговых органов и дискреционному подходу в толковании этого понятия, а также допущение, что в силу фискального суверенитета государства вводимые им правила КИК могут преследовать разные цели, не только противодействие уклонению;
• возможность относительного «дискриминирующего» использования правил КИК с тем, чтобы достичь максимальной действенности налогового администрирования. За налогоплательщиком должно сохраняться право на обжалование применимости к нему правил КИК на уровне досудебного (например, в форме адресного предварительного разъяснения налоговых органов – tax ruling) и судебного разбирательства. Это должно обеспечить баланс частных и публичных интересов и защитить права добросовестных налогоплательщиков.

Многое из перечисленного уже реализуется. Так, в ряде стран расширяется понятие КИК. Это делается, во-первых, посредством внесения изменений в существующее законодательство. Примером может послужить Франция, где теперь помимо юридических лиц в качестве КИК могут быть признаны трасты, ассоциации, некоммерческие организации¹³. А во-вторых, путем принятия дополнительных мер – в частности, законов о налогообложении инвестиционных фондов, как в Новой Зеландии и Австралии¹⁴.

Вопрос об использовании правил КИК в отношении большого круга иностранных организаций и структур обсуждается и в рамках международного форума. ОЭСР в недавнем докладе о противодействии уклонению от налогообложения и размыванию национальной налоговой базы (BEPS)¹⁵ рекомендует применять эти правила не только к юридическим лицам как таковым, но и к гибридным структурам.

Кроме того, если изначально налогом облагался только пассивный доход, то сегодня правила КИК все чаще применяются государствами (Францией, Бразилией и др.) также и к активному доходу. Вопрос о такой возможности рассматривался в качестве одного из направлений реформирования в США¹⁶.

Высказываются и более радикальные предложения по изменению правил КИК. Профессор Д. Пинто убежден, что они будут действенны, лишь если полностью запретить с их помощью отсроченное налогообложение как пассивных, так и активных доходов иностранных компаний (структур), принадлежащих (контролируемых) резидентам. По сути, вместо правил КИК будет введена новая система налогообложения таких компаний по принципу резидентства их контролирующих лиц (individual residence approach), а не как мера противодействия только уклонению от налогообложения. Эта точка зрения засуживает особого внимания, поскольку, как представляется, она во многом нашла отражение в российском Законе о КИК.

Приоритет принципа нейтральности экспорта над принципом нейтральности импорта как направление реформирования целевой составляющей правил КИК. Принцип нейтральности экспорта предполагает, что инвесторы, вкладывая средства в стране или за рубежом, будут подвергаться примерно равному налогообложению так, чтобы налоговые соображения не были для них определяющими. Его соблюдение важно для защиты интересов не только государства, экспортирующего капитал, но и в целом для развития мировой экономики, поскольку подразумевает более справедливое распределение капитала в мире¹⁷.

Нейтральность импорта предполагает создание ситуации, когда национальные инвесторы за рубежом не будут поставлены в условия хуже, чем у всех остальных. Считается, что возложение дополнительного налогового бремени может отрицательно на них сказаться. Но согласно последним тенденциям это далеко не главный и не единственный фактор конкурентоспособности¹⁸. Более того, нет данных, свидетельствующих о том, что правила КИК могут напрямую негативно влиять на принцип нейтральности импорта и приводить к ослаблению национальных инвесторов на мировом рынке¹⁹.

Сопоставляя эти аргументы, профессор Д. Пинто приходит к выводу, что в условиях повышающегося оттока капитала, а также недоказанности отрицательного прямого влияния правил КИК на конкурентоспособность инвесторов приверженность принципу нейтральности экспорта может быть предпочтительнее (см. текст на полях)²⁰. Более того, у государства есть суверенное право определять направления своей налоговой политики, и приоритетность указанного принципа может быть одним из них.

Итак, помимо того, что в рамках реформирования правил КИК в мировом масштабе происходят технические изменения, существует также тенденция к смене ви´дения основных целевых составляющих. В частности, приверженность в равной степени принципам нейтральности экспорта и импорта смещается в сторону приоритетного соблюдения первого при допустимости некоторого нивелирования второго.

Выводы

Если обратиться к тексту принятого Закона о КИК, то исходя из всего сказанного становится понятно, что первостепенной задачей российского законодателя было не столько противодействие отсроченному налогообложению (tax deferral), сколько в целом антиофшорный характер предусмотренных мер и обеспечение максимальной эффективности их налогового администрирования.

Представляется, что российские правила КИК по сравнению с зарубежными, во-первых, относительно проще и вследствие этого, вероятно, будут более результативными в использовании и менее затратными в администрировании. В частности, потому, что Закон предусматривает возложение на налогоплательщика обязанности представлять информацию о КИК в российскую налоговую службу. Их широкая применимость также избавляет налоговые органы от необходимости, например, проверять правильность квалификации доходов на активные и пассивные (см. текст на полях).

Во-вторых, более широко применимы с точки зрения определения понятий:

• «контролируемая иностранная компания» – КИК признаются как иностранные организации, так и иностранные структуры без образования юрлица;
• «контроль» – для определения контролирующего лица КИК с учетом как юридического контроля (прямого или косвенного), так и фактического. Наличие последнего достаточно для признания лица контролирующим даже в отсутствие первого вида контроля через участие во владении;
• «облагаемый доход» КИК и т. п.

Соответственно, российские правила будут допускать сравнительно ограниченные возможности по их обходу. Это должно приводить к их большей эффективности.

В-третьих, они лучше приспособлены к российским условиям, поскольку не предполагают использования налоговой службой значительных дискреционных полномочий, что, на наш взгляд, обоснованно для РФ, где отсутствует продолжительный опыт их применения. Закон устанавливает только закрытый перечень освобождений из-под действия правил КИК. Также не предусмотрено освобождение от налогообложения для КИК по так называемому тесту «мотива» создания компании, то есть для компаний, которые ведут «реальную экономическую деятельность за рубежом». Это во многом упрощает налоговым органам администрирование и не обязывает их использовать дискреционные полномочия и субъективные характеристики деятельности налогоплательщика в иностранных юрисдикциях.

Таким образом, российский Закон учитывает технические лакуны, которые подвергаются критике в классических версиях правил КИК, и можно ожидать, что его эффективность будет значительно выше, чем у зарубежных аналогов. При этом, однако, противодействие уклонению от уплаты налогов и обеспечение нейтральности экспорта капитала будут достигаться при нивелировании принципа нейтральности импорта. На наш взгляд, наиболее серьезный недостаток российской версии правил КИК – их заметная направленность на защиту публичного интереса при недостаточно сбалансированном подходе к защите частного интереса. Это может отрицательно сказаться на добросовестных налогоплательщиках.

Особенно отчетливо дисбаланс виден в Пояснительной записке к законопроекту. В ней при внесении документа на рассмотрение в Госдуму говорилось, что Закон направлен на создание «действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью получения необоснованной налоговой выгоды»²¹. Исходя из этого, можно сделать вывод, что целью является не просто противодействие использованию российскими резидентами офшоров для ведения бизнеса, а применение правил КИК только к налогоплательщикам, стремившимся получить необоснованную налоговую выгоду за счет создания контролируемой компании в офшорных юрисдикциях (в отсутствие задачи ведения реальной экономической деятельности за рубежом). Но в самом Законе подобного освобождения от правил КИК в отношении организаций, которые ведут в других странах реальную экономическую деятельность, не предусмотрено.

Возникает вопрос: если у российского резидента – контролирующего лица имеется подконтрольная компания, которая не является портфельной инвестицией, а ведет реальную экономическую деятельность, должны ли к нему применяться правила КИК и должен ли он уплачивать российский налог с прибыли контролируемой организации? Формально условия применимости правил КИК будут выполнены: контролируемая компания расположена в стране, где эффективная ставка ее налогообложения менее 75% средневзвешенной ставки в РФ. Но будут ли основания оспорить в досудебном порядке и в суде применимость правил КИК как используемых только в случаях «получения необоснованной налоговой выгоды» при доказанности, что у налогоплательщика не было мотивов (а также подтверждающих фактов) получения такой выгоды? В отсутствие прямо предусмотренного в самом Законе исключения для компаний, чья деятельность не направлена «на получение необоснованной налоговой выгоды», будет ли достаточно для защиты позиции налогоплательщика ссылки на цель этого законодательного акта, оговоренную в Пояснительной записке?

Для того чтобы избежать дисбаланса и в интересах большей правовой определенности, представляется обоснованным дополнить Закон закрытым перечнем исключений, предполагающих освобождение российских налогоплательщиков – контролирующих лиц от обязанности включать в налогооблагаемую базу (для целей налога на прибыль и НДФЛ) соответствующую долю прибыли контролируемой иностранной компании в случаях ведения КИК реальной экономической деятельности с указанием ее видов. Также, на наш взгляд, в целях обеспечения баланса публичных и частных интересов обоснованным было бы предоставить такому налогоплательщику возможность обжаловать использование в его отношении правил КИК в досудебном и судебном порядке, возложив на него бремя доказывания применимости к нему указанного исключения. Стоит отметить, что оспаривание применимости правил КИК²² в досудебном порядке, например посредством письменных заключений налоговых органов (advance tax rulings), предусмотрено и успешно практикуется в ряде государств, в частности в Италии²³.

Введение возможности обжалования не должно отрицательно сказаться на результативности администрирования правил КИК налоговыми органами, поскольку не будет ставить их действия априори в зависимость от необходимости доказывания мотивов «получения необоснованной налоговой выгоды» контролирующими иностранную компанию лицами, а, напротив, бремя доказывания неприменимости к ним правил КИК будет возложено на налогоплательщиков. При этом право налогоплательщиков на последующее обжалование применимости к ним правил КИК в досудебном и судебном порядке будет не только способствовать защите доказуемо нарушенного частного интереса, но и служить своего рода фильтром, позволяющим налоговым органам с учетом признанных случаев необоснованного использования правил КИК корректировать правоприменительную практику, а также создаст базу для дальнейшего совершенствования Закона.