Обеспечительные меры налогового органа при изменении адреса организации

М.Ю. Барыкин, помощник судьи Арбитражного суда Забайкальского края
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Ведение хозяйственной деятельности сопряжено с необходимостью уплаты налогов и сборов, а значит, и с контролем налогового органа за исполнением этой обязанности. Одна из форм контроля – выездная налоговая проверка по месту нахождения налогоплательщика.

Проверка не препятствует ни деятельности юридического лица, ни возможности изменения его места нахождения (см. текст на полях). Однако налоговые органы зачастую расценивают такое изменение как одно из оснований для принятия обеспечительных мер в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ¹. Подобные взгляды не разделяют налогоплательщики, и, как следствие, возникают дела по оспариванию решений об обеспечительных мерах.

При рассмотрении требований об оспаривании ненормативных правовых актов суд должен проверить наличие полномочий у органа, принявшего такой акт (п. 4 ст. 200 АПК РФ). Однако законодательство о налогах и сборах не содержит прямого ответа на вопрос о порядке распределения полномочий по применению обеспечительных мер между инспекциями, где налогоплательщик состоит на учете и где принято решение по выездной проверке.

Как следует из пункта 10 статьи 101 НК РФ, применение обеспечительных мер должно быть обусловлено вынесением решения по итогам выездной проверки и наличием достаточных оснований полагать, что их непринятие затруднит или сделает невозможным дальнейшее исполнение этого решения².

С учетом этого налоговые органы должны соблюсти два основных условия.

Во-первых, должно быть принято решение по выездной налоговой проверке. До этого момента основания для применения обеспечительных мер отсутствуют, так как возникновение обязанности по уплате сумм налогов по итогам проверки связано с фактом принятия решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Содержание акта проверки на объем налоговых обязательств не влияет: этот документ предназначен для оформления ее результатов и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. В результате его рассмотрения налоговый орган принимает решение³. Таким образом, возможность применения обеспечительных мер непосредственно связана с моментом вынесения инспекцией решения.

Во-вторых, следует учитывать, что непринятие обеспечительных мер влечет риск неисполнения решения по итогам выездной налоговой проверки. Ненормативный правовой акт об обеспечительных мерах должен включать сведения об обстоятельствах и документах, на основании анализа которых инспекция пришла к выводу об их необходимости⁴.

Суды исходят из следующего: инспекция обязана доказать, что непринятие таких мер затруднит или сделает невозможным в дальнейшем исполнение решения по итогам проверки и (или) взыскание недоимки и пеней. Так, Четвертый арбитражный апелляционный суд отметил⁵, что утвержденная форма решения о принятии обеспечительных мер не содержит требования об указании реквизитов документов, исходя из которых налоговым органом сделаны выводы о наличии оснований для применения таких мер. Однако любое решение инспекции должно приниматься при наличии к тому достаточных оснований, с соблюдением установленных требований. К аналогичным выводам пришел Федеральный арбитражный суд Московского округа⁶: решение о принятии обеспечительных мер, как и любое другое, должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности, поскольку оно затрагивает права и интересы налогоплательщика.

Выявленной по итогам проверки задолженности по обязательным платежам, ее размера и оснований для доначисления недостаточно для применения обеспечительных мер. Эти обстоятельства могут быть приняты в совокупности с иными фактами (см. текст на полях).

Изменение места нахождения юридического лица также не может служить самостоятельным основанием, но может быть учтено вместе с другими обстоятельствами. Как отметил Федеральный арбитражный суд Поволжского округа⁷, обоснованность применения обеспечительных мер в числе прочего подтверждается тем, что налогоплательщиком в ходе проверки перенесено место регистрации из одной республики в другую, хотя все виды осуществляемой им деятельности связаны с местом нахождения имущества в первой республике. В качестве главного довода в пользу обоснованности принятых обеспечительных мер судами принят факт ухудшения материального положения хозяйствующего субъекта.

Изменение места нахождения является правом налогоплательщика, связанным с ведением предпринимательской деятельности (сменой исполнительного органа и т. д.). При этом смена юридического адреса не обязательно сопровождается изменением места осуществления хозяйственной деятельности. Она не свидетельствует о намерении налогоплательщика скрыть свое имущество и не означает ухудшения его материального положения. Но подобные действия, совершенные в период выездной налоговой проверки, могут вызвать необходимость их документального подтверждения (см. текст на полях). И организации следует позаботиться о подготовке документального обоснования причин.

Пунктом 10 статьи 101 НК РФ регламентировано должностное положение лица, уполномоченного принимать обеспечительные меры. Однако эта норма не позволяет идентифицировать налоговый орган, руководитель (заместитель руководителя) которого обладает таким правом.

Выездная налоговая проверка проводится инспекцией по месту нахождения налогоплательщика (п. 2 ст. 89 НК РФ). Можно предположить, что полномочиями по применению обеспечительных мер также наделен налоговый орган по месту нахождения (постановки на учет) организации, поскольку именно его должностные лица осуществляют проверку.

Если в ходе проверки налогоплательщиком изменено место нахождения, то он подлежит постановке на учет в территориальном органе по новому юридическому адресу. Это сопряжено с передачей регистрационных, учетных и налоговых дел из инспекции в инспекцию (п. 4 ст. 84 НК РФ). В результате налоговый орган по старому юридическому адресу утрачивает возможность оперативного контроля за состоянием расчетов с бюджетом и проведения соответствующих мероприятий. Но снятие организации с учета не лишает его права завершить выездную проверку.

Представляется, что утрата инспекцией по старому месту нахождения налогоплательщика контрольных полномочий не влияет на ее право по принятию обеспечительных мер в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ. Одновременно таким правом обладает и налоговый орган по новому месту нахождения.

Территориальные органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 30 НК РФ). Судам следует исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговым органом. Поэтому по поданным ранее и нерассмотренным налоговым декларациям, заявлениям по прежнему месту учета организации инспекция обязана вынести решения по существу, а также совершить действия по его принятию и исполнению⁸. Таким образом, изменение юридического адреса (снятие с учета) с соответствующей передачей учетных дел не влечет автоматического прекращения прав и обязанностей старого налогового органа.

Обеспечительные меры направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения возможного недобросовестного поведения налогоплательщика после вынесения решения по итогам проверки. Они призваны сохранить существующее имущественное состояние организации с тем, чтобы в последующем была возможность удовлетворить интересы бюджета за счет имеющихся у нее активов. Указанные меры должны гарантировать, что не возникнет ситуации, при которой будет невозможно взыскать недоимки, пени и штрафы за счет имущества компании по причине его отчуждения или иного вывода активов (предотвращение негативных последствий)⁹.

Основной смысл обеспечительных мер заключается в их оперативности. В свою очередь, получение информации о налогоплательщике и ее детальный анализ в целях подготовки мотивированного решения об обеспечительных мерах потребует значительных временных затрат инспекции по новому месту нахождения хозяйствующего субъекта. В результате, если соответствующее право налогового органа будет связано исключительно с местом постановки организации на учет, оперативность исчезнет. Кроме того, изменение юридического адреса налогоплательщика не означает изменения места нахождения его имущества, которое и является объектом обеспечительных мер.

Вместе с тем если расположенная по новому месту нахождения инспекция получила и проанализировала информацию о налогоплательщике, то в силу контрольных полномочий у нее нет препятствий для принятия решения об обеспечительных мерах¹⁰.

Обоснованность этой позиции подтверждается также тем, что требование об уплате налога направляется хозяйствующему субъекту налоговым органом, в котором он состоит на учете либо который вынес решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение правонарушения по статье 101.4 НК РФ (п. 5 ст. 69 Кодекса). Следовательно, закон допускает возможность принятия ненормативных правовых актов в отношении налогоплательщика и той и другой инспекцией.

Если принявший решение по проверке налоговый орган вынесет ненормативный правовой акт о применении обеспечительных мер, необоснованный из-за отсутствия оперативной информации о состоянии лицевых счетов организации, гарантией защиты интересов налогоплательщика выступают положения пункта 1 статьи 35 НК РФ. А значит, приведенный подход к распределению полномочий позволяет обеспечить соблюдение юридического равенства сторон.