Комментарии

Налоговый мониторинг как новая форма контроля

С 2015 г. в российской налоговой системе появился еще один институт контроля – налоговый мониторинг. Исходя из особенностей этого механизма и условий его применения, автор предупреждает о проблемах, с которыми могут столкнуться налогоплательщики, решившие на себе испытать новинку

А.Г. Дуюнов, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Суть новой формы контроля

В конце прошлого года первая часть Налогового кодекса РФ была дополнена разделом V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга»¹. С 1 января 2015 г. он вступил в силу. Исключение сделано для консолидированных групп налогоплательщиков: к ним новые правила применяются с 1 января 2016 г.

Новый институт, в отличие от налоговых проверок, предполагает текущий, а не последующий контроль со стороны налоговых органов.

Мониторинг предусматривает возможность проверять правильность исчисления налогов в режиме реального времени как посредством запроса документов (информации, пояснений), так и благодаря доступу к внутренним системам налогоплательщиков.

При этом исключены из проверки вопросы, связанные с рыночностью применяемых цен. В этом случае используются специальные правила раздела V.1 НК РФ, для чего инспекция извещает уполномоченный орган о выявлении фактов, подпадающих под такие правила².

По отдельным вопросам «мониторящие» инспекторы могут высказывать мнение о том, как необходимо в налоговых целях учитывать конкретную операцию. Следование такому мнению приравнивается к выполнению официальных разъяснений Минфина России и освобождает от начисления пеней и штрафов, если затем выяснится ошибочность выраженной в нем позиции³.

Условия для применения налогового мониторинга

На данном этапе законодателем принято решение ограничить возможность использования нового института.

Прежде всего, налоговый мониторинг является добровольным. В отличие от налоговых проверок эта форма контроля осуществляется не по усмотрению налогового органа, а по желанию налогоплательщика, на основании поданного им заявления⁴.

Однако не исключено, что в дальнейшем в случае положительного опыта применения налоговый мониторинг из добровольного превратится в обязательный. По крайней мере для определенных категорий налогоплательщиков, например для крупнейших.

Пока новым институтом смогут воспользоваться лишь организации, причем не любые, а только крупные – соответствующие следующим критериям⁵:

совокупная сумма налогов (НДС, акцизы, налог на прибыль, НДПИ), не учитывая уплачиваемые на таможне, за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении мониторинга, составляет не менее 300 млн руб.;
суммарный объем доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении мониторинга, составляет не менее 3 млрд руб.;
совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заявление о проведении мониторинга, составляет не менее 3 млрд руб.

Налогоплательщик, отвечающий установленным требованиям и желающий опробовать новую форму контроля, может подать заявление не позднее 1 июля года, предшествующего году мониторинга. Также следует подать в налоговый орган проект регламента информационного взаимодействия, сведения о прямых и (или) косвенных участниках компании, если их доля превышает 25%, а также учетную политику для целей налогообложения на текущий год⁶.

В регламенте информационного взаимодействия, представляющем собой документально фиксируемые правила взаимоотношений с инспекцией, закрепляются⁷:

порядок:
— представления документов (информации) в электронной форме и (или) путем доступа к информационным системам компании (налогоплательщик сам выбирает, какой именно способ использовать);
— ознакомления с подлинниками таких документов;
— отражения в учете компании доходов, расходов и объектов налогообложения;
сведения об аналитических регистрах налогового учета;
информация о системе внутреннего контроля компании за правильностью выполнения налоговых обязательств (при ее наличии).

Решение о проведении мониторинга (или отказ) должно быть принято инспекцией не позднее 1 октября года, предшествующего году осуществления этой формы контроля⁸.

Непосредственно мониторингом охватывается календарный год, но конкретные действия по его проведению могут совершаться налоговыми органами с 1 января проверяемого года по 1 октября следующего года⁹.

С учетом требований получается, что фактически в этом режиме налогового контроля можно проверять периоды только начиная с 2016 г., так как ранее формальные условия в отношении сроков подачи заявления не могут быть выполнены.

Порядок проведения

В целом механизм мониторинга схож с процедурой проведения камеральных проверок. Инспекторы в рамках нового института проверяют налогоплательщиков по месту нахождения налогового органа, основными инструментами служат запрос и изучение документов (информации, пояснений)¹⁰.

В случае если в ходе мониторинга выявляются противоречия или расхождения в документах, у налогоплательщика запрашиваются пояснения. Если такие пояснения не представлены или не удовлетворяют инспекцию, составляется мотивированное мнение¹¹.

По сути, мотивированное мнение – это официальная позиция контролирующего органа по конкретному вопросу расчета налоговых обязательств.

Оно может быть получено и по запросу компании. В этом случае предполагается, что налогоплательщик излагает как сам вопрос, так и свою позицию по нему, а налоговый орган оценивает ее обоснованность, соглашается с ней или приходит к иным выводам.

Возможность запрашивать разъяснения налоговой службы существует и сейчас (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). Однако на практике этот инструмент почти не используется, во многом потому, что разъяснения налоговых органов носят общий характер и не отвечают на конкретные вопросы налогоплательщиков. Практика покажет, насколько эффективнее и полезнее окажутся запросы мотивированных мнений.

Получив мотивированное мнение, компании предстоит решить, соглашаться с ним или нет. Если налогоплательщик не возражает против мнения инспекции, об этом следует уведомить налоговый орган и представить документальное подтверждение внесения в учет необходимых изменений¹².

В случае несогласия предусмотрена возможность оспорить мнение, представив разногласия¹³. В отличие от привычной процедуры обжалования материалов налоговых проверок разногласия не рассматриваются руководством инспекции или вышестоящим налоговым органом, а направляются сразу в ФНС России¹⁴.

Предполагается, что взаимосогласительная процедура в ФНС России будет проходить в присутствии представителей налогового органа и компании, рассмотрением спорного мотивированного мнения и разногласий займется руководство налоговой службы.

Отметим, что решение законодателя наделить руководителя (заместителей руководителя) ФНС России правом рассматривать споры по мотивированным мнениям свидетельствует о том, какое важное значение придается институту взаимосогласительных процедур в рамках налогового мониторинга. Но есть опасение, что из-за большого числа разногласий руководство налоговой службы не сможет уделить должного внимания каждому конкретному спору, а это, в свою очередь, превратит взаимосогласительную процедуру в формальность.

Пока действующая редакция закона закрепляет только два возможных решения по итогам рассмотрения спорного мотивированного мнения: оно может быть изменено или оставлено в первоначальном виде. Право ФНС России высказать новое мнение не установлено.

При этом в Налоговом кодексе РФ не раскрывается, каким именно образом может быть изменено решение: только ли в пользу позиции налогоплательщика или изменения коснутся лишь корректировки (усиления) позиции налогового органа.

Ответ на этот вопрос даст только практика, но уже сейчас можно предположить, что с высокой долей вероятности будет использована позиция ВАС РФ о том, что вышестоящий налоговый орган вправе изменять и (или) дополнять правовое обоснование доначислений, приведенное нижестоящей инспекцией¹⁵.

По результатам прошедшей взаимосогласительной процедуры налогоплательщику еще раз предстоит решить, соглашаться ли с мотивированным мнением (в его итоговом варианте). О принятом решении нужно будет уведомить налоговый орган.

Пояснение

Следует отметить, что формулировка ограничения предмета выездной проверки (подп. 2 п. 5.1. ст. 89 НК РФ) представляется не очень удачной, так как допускает двоякое толкование.

С одной стороны, можно сделать вывод, что проверкой охватывается только конкретный вопрос, послуживший основанием для мотивированного мнения.

С другой – возможно и расширительное толкование, предусматривающее, что могут быть проверены любые вопросы исчисления налога, в отношении которого высказано мнение.

Не исключено, что на практике возобладает именно второй подход.

Прекращение налогового мониторинга и последствия его проведения

По итогам завершения мониторинга не предполагается оформление каких-либо актов проверки или иных аналогичных документов. Однако в течение двух месяцев после завершения налоговый орган уведомляет компанию о не выполненных ею мотивированных мнениях или об отсутствии таковых¹⁶.

Возможно и досрочное прекращение мониторинга.

Для этого предусмотрены следующие основания¹⁷:

неисполнение организацией регламента информационного взаимодействия, которое стало препятствием для мониторинга;
выявление факта представления недостоверной информации в ходе мониторинга. Причем в отличие от предыдущего основания не указывается, что представление такой информации должно препятствовать мониторингу;
систематическое (два и более раз) непредставление в ходе мониторинга документов (информации), пояснений в порядке, предусмотренном статьей 105.29 НК РФ.

Для компаний главным позитивным последствием осуществления мониторинга является запрет на проведение налоговых проверок за его период. Но из этого общего правила законом предусмотрены исключения.

Так, камеральные проверки допускаются в случаях¹⁸:

представления декларации (расчета) позднее 1 июля года, следующего за периодом мониторинга;
представления декларации по НДС или акцизам, в которой заявлены суммы к возмещению;
представления уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога к уплате или увеличен убыток;
досрочного прекращения налогового мониторинга.

Выездной налоговой проверкой период мониторинга может быть охвачен в случаях¹⁹:

проведения проверки вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции;
досрочного прекращения налогового мониторинга;
невыполнения налогоплательщиком мотивированного мнения. В этом случае предметом выездной проверки служат правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в соответствии с мотивированным мнением (см. текст во врезке);
представление уточненной декларации за период мониторинга, в которой уменьшен налог к уплате.

В последнем пункте перечня примечательно, что в этой ситуации, в отличие от исключений для камеральных проверок, речь идет только об уменьшении сумм налога, увеличение убытка не упоминается.

***

Представляется, что в нынешнем виде налоговый мониторинг будет интересен в первую очередь компаниям, которые стараются сохранить максимально безопасные, бесконфликтные отношения с инспекцией. Но и они могут счесть новый институт невыгодным способом построения налоговых отношений с государством. Это произойдет в том случае, если в своих действиях, прежде всего в мотивированных мнениях, инспекции сохранят ярко выраженный фискальный характер, игнорирующий главную цель налогового контроля – проверку правильности расчета налоговых обязательств.

1 См.: Федеральный закон от 04.11.2014 № 348-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».

2 См.: п. 6 ст. 105.16 НК РФ.

3 См.: п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

4 См.: п. 3 ст. 105.26 НК РФ.

5 См.: подп. 1–3 п. 3 ст. 105.26 НК РФ.

6 См.: п. 1, 2 ст. 105.27 НК РФ.

7 См.: п. 6 ст. 105.26 НК РФ.

8 См.: п. 4 ст. 105.27 НК РФ.

9 См.: п. 4, 5 ст. 105.26 НК РФ.

10 См.: п. 1, 3 ст. 105.29 НК РФ.

11 См.: п. 2 ст. 105.29, ст. 105.30 НК РФ.

12 См.: п. 6 ст. 105.30 НК РФ.

13 См.: п. 8 ст. 105.30 НК РФ.

14 См.: ст. 105.31 НК РФ.

15 См.: п. 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

16 См.: п. 9 ст. 105.30 НК РФ.

17 См.: ст. 105.28 НК РФ.

18 См.: п. 1.1 ст. 88 НК РФ.

19 См.: п. 5.1 ст. 89 НК РФ.