Трансграничные выплаты роялти в практике международных компаний

Г.И. Саркисьян, канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Наиболее глубокой ревизии налоговые нормы подвергаются в годы экономических трудностей. Бюджеты теряют поступления, и государство вынуждено искать новые доходы, чтобы выполнять ранее взятые обязательства. Кризис 2008 г. заставил правительства развитых стран в очередной раз обратить внимание на крупнейшие компании и состоятельных граждан. Тогда же национальные налоговые службы совместно с международными организациями начали планомерную работу по изменению всей мировой системы минимизации налогообложения, побуждая налогоплательщиков отказываться от использования офшоров и различных лазеек в налоговых соглашениях.

В документах ОЭСР за 2007 г. отмечается, что с учетом снижающейся эффективной ставки налога на прибыль будет возрастать внимание к трансграничным выплатам процентов и роялти как наиболее мобильным элементам налоговой базы¹. К 2015 г. мобильность стали называть уже размыванием налоговой базы² и развернули борьбу с ней по всем направлениям.

Одной из технологий противодействия злоупотреблениям стала корректировка Модельной налоговой конвенции ОЭСР (далее – Модельная конвенция) и сопутствующих документов; другой – внедрение автоматического обмена информацией не только между развитыми странами, но и с офшорами. Катализатором процессов послужило серьезнейшее политическое давление, которое помогло «налоговым гаваням» убедиться в решительном настрое основных игроков. Но главным инструментом были и остаются действия налоговых органов и судов отдельных государств, устанавливающих правила в своей юрисдикции.

Россию общемировые тенденции также не обошли стороной. Вопрос о выплате процентов материнской компании за рубежом, или так называемая тонкая капитализация, был рассмотрен и разрешен судами еще в 2011 г. В отношении роялти – платежей за пользование интеллектуальной собственностью – окончательное решение только предстоит получить.

В специализированной литературе последних лет появился новый термин – stateless income. На русский язык его можно перевести как внестрановой доход (см. текст во врезке). Словосочетание создано по аналогии с термином stateless person (лицо без гражданства) и означает примерно то же, но применительно к доходам транснациональных корпораций. В отличие от лиц без гражданства такой доход все же номинально связан с юрисдикцией. Привязка к ней центра прибыли, как правило, обусловлена исключительно наличием удобного правового и налогового режима. При этом связи, выражающейся в создании, доработке или исследовании объекта прав, с такой юрисдикцией почти никогда нет.

Получается, что средства, концентрируясь между рынком, где фактически получен доход, и головной компанией, куда деньги не добираются, остаются недоступны для налогов в обеих странах. Зачастую понимание этого факта вызывает у налоговых служб желание пополнить казну за счет такого дохода, но существующий на сегодня правовой инструментарий позволяет это делать только в очень узких рамках.

Идеальный пример переноса прибыли – компания Starbucks. У нее за 15 лет работы в Великобритании в течение 14 из них был убыток, и при доходах более 3,4 млрд фунтов она за все время уплатила 8,6 млн фунтов налога на прибыль. Основными направлениями минимизации были роялти и лицензионные платежи, дополнительная наценка на кофе, покупаемый у аффилированных компаний, и проценты по займу материнской компании. Примечательно, что информация о финансовом положении британской «дочки», передаваемая акционерам, показывала намного более позитивную картину, чем официальная налоговая отчетность, и сообщала о рынке в этой стране как об одном из наиболее прибыльных³.

Следствием такой политики стало пристальное внимание не только налоговой службы, но и детальный анализ этого случая в британском парламенте в 2012 г. После чего компания на добровольной основе изъявила желание уплатить 20 млн фунтов налога на прибыль в течение следующих двух лет, отказавшись от вычетов по уплате роялти и внутригрупповым услугам. Отметим, что вопрос о трансфертных ценах на зерна кофе тогда не был акцентирован.

Уже в 2014 г. Европейский союз начинает разбирательство по делу нидерландской «дочки» Starbucks, поставщика кофе для группы компаний⁴. Утверждается, что компания посредством британского и голландского партнерств, не плативших налог на прибыль, выводила значительные суммы роялти за пользование уникальной технологией обжарки кофе. Мастерство обжарки в 2010 г. оценивалось в 1 млн евро, а в 2011 г. эта сумма выросла до 12 млн евро независимо от объемов продаж.

Исключительно популярна схема с уплатой роялти компании – резиденту Люксембурга. Судя по публикациям в прессе, эту идею эксплуатировали PepsiCo, IKEA, FedEx и многие другие транснациональные группы.

Для того чтобы понять, как функционируют схемы, основанные на трансграничной выплате роялти, необходимо разобраться с применимыми нормами права. Наиболее важны на практике Налоговый кодекс РФ и международные договоры. И нельзя забывать, что налоговые льготы в трансграничных операциях регулируются соглашениями, почти всегда основанными на Модельной конвенции⁵. Это значит, что на уровне межнационального взаимодействия существенное значение будут иметь нормы, закрепленные в Комментариях к статьям Модельной налоговой конвенции и иные рекомендации и правила ОЭСР.

Модельная конвенция предполагает, что роялти облагаются налогом только в стране получателя платежа. Плательщик же имеет право учесть их в качестве расходов в соответствии с национальным законодательством. Из этого правила есть два исключения: если доход получен через постоянное представительство и если цена сделки между взаимозависимыми лицами отличается от рыночной. Причем получателем платежа будет считаться конечный бенефициар, а не любая техническая компания-посредник.

Одним из ярких примеров поиска бенефициара роялти служит дело Velcro Canada⁶. Канадское предприятие через голландского посредника Velcro Holdings передавало денежные средства компании Velcro Industries – резиденту Нидерландских Антильских островов в Карибском море. Схема была основана на лицензионном и сублицензионном договорах. В соответствии с этими документами 90% платежей уходило Velcro Industries, а 10% оставалось в распоряжении голландского посредника, которого компания и считала получателем средств. Налоговая служба Канады сочла бенефициаром офшорную компанию и предложила доплатить налоги по ставке 25%.

Апелляционный суд Канады принял сторону налогоплательщика, указав на следующие обстоятельства. Обязательство уплачивать часть полученных средств не делает посредника компанией-кондуитом. Посредник нес риски по курсовым разницам, так как лицензионный и сублицензионный договоры номинировались в разных валютах. Он был создан специально, чтобы управлять лицензией и, исполняя эту функцию, зарабатывал 10% средств, которые тратил самостоятельно. Следовательно, именно посредник был бенефициаром роялти, и канадская компания правильно рассчитала налоги.

Дело Velcro Canada высветило несовершенство существовавшей концепции и оказало влияние на разработку уточнений доктрины, которые были приняты в 2014 г. и расширили понятие фактического получателя платежей.

Действующие Комментарии к Модельной конвенции четко разграничивают содержание термина «бенефициар» по международному праву и праву отдельных стран, отдавая приоритет первому. В понимании ОЭСР бенефициар – это лицо, которое вправе пользоваться и распоряжаться роялти и не обязано в соответствии с контрактом или законом передавать полученное другому лицу. Причем учитываются не только надлежащим образом оформленные соглашения, но и факты, указывающие на существование обязанности передать денежные средства.

Такие формулировки накладывают серьезные ограничения на простые структуры, использующие сублицензионные договоры. Если бы дело Velcro Canada рассматривалось сегодня, вероятность, что спор будет решен в пользу компании, была бы намного ниже.

Комментарии к Модельной конвенции также указывают, что если обязанность передать денежные средства проистекает из типов отношений, напрямую не связанных с роялти, например из долговых отношений или прав участников общества, то их конечные получатели бенефициарами считаться не будут.

В действующей редакции Налогового кодекса РФ посредник, чтобы считаться бенефициаром, должен принимать на себя риски и исполнять некоторые функции самостоятельно⁷. При этом у него должно быть право неограниченного распоряжения полученными роялти, что соответствует международным подходам.

Согласно НК РФ при определении бенефициара учитываются как прямые, так косвенные выплаты. Вероятно, речь идет о выплатах по другим видам договоров или распределении дивидендов. Последнее можно считать значимым отличием, о котором нельзя забывать.

Среди пострадавших от пристального внимания к роялти оказалось и ООО «Орифлэйм Косметикс» – российская «дочка» международного концерна Oriflame. Судебный спор⁸, связанный с налоговой проверкой этого Общества, имеет все шансы стать очередной вехой в отечественном правоприменении.

Вопрос об особенностях использования Модельной конвенции в отношении сделок между компаниями одной транснациональной группы получил здесь неожиданное развитие. Раскрываемая головной компанией финансовая информация показывает, что скорректированная операционная прибыль на рынках стран СНГ и Балтии за 2009 и 2010 гг. составляет соответственно 106,8 и 135 млн евро⁹, что выше результата по всем остальным рынкам вместе взятым. Отметим, что в 2009 г. компания для целей налогового учета в РФ отражала убыток.

ФНС России, установив подобные расхождения, как и в деле британской Starbucks, приходит к выводу, что убыток возник вследствие выплаты лицензионных платежей взаимозависимым компаниям. Применяется схема с транзитной голландской компанией, передающей платежи люксембургскому подразделению.

С этого момента начинаются отличия. В парламент представителей компании звать не стали, вместо этого «прислали людей с автоматами Калашникова, в масках»¹⁰. По итогам контрольных мероприятий налоговая служба потребовала доплатить налоги, и стороны встретились уже в суде.

Суд первой инстанции вынес решение не в пользу компании. Однако само решение заслуживает того, чтобы остановиться на нем подробнее.

Суд считает необходимым исследовать вопрос «являлось ли Общество в действительности самостоятельным юридическим лицом, либо… фактически являлось постоянным представительством иностранного юридического лица». Соответственно, учреждение Общества, длительная работа в российском правовом поле и наличие собственного производства не служат определяющими факторами. В качестве критериев суд указывает наличие у потребителей услуг сформированного представления о том, что Общество выступает постоянным представительством, и возможности совершать сделки по месту нахождения российской «дочки» без прямого контакта с головным офисом.

Восприятие ООО «Орифлэйм Косметикс» в качестве части мирового бренда не вызывает сомнений. С точки зрения потребителей, товар международной компании обладает одинаковым качеством и идентичен по всему миру. Реклама подобных товаров подчиняется общим стандартам позиционирования и продаж.

Российский потребитель Pepsi или Coca-Cola уверен, что пьет оригинальный напиток и не воспринимает его как продукцию ООО «Пепсико холдингс» или OOO «Кока-Кола ЭйчБиСи Евразия». В рекламных буклетах BMW невозможно найти предложение о приобретении именно российского автомобиля, произведенного по лицензии¹¹.

Аргументом в деле служит и то, что согласно договору российское Общество «обязано оказывать покупателям дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая товары непосредственно у правообладателя». Развивая пример с автомобилями, произведенными в России: мы ждем от них не только качества самого товара, но и возможности дальнейшего обслуживания по мировым стандартам выбранной марки.

Если следовать этой логике, все российские производства зарубежных марок не более чем постоянные представительства иностранных компаний.

По мнению суда, «ввиду того, что Общество фактически представляет собой постоянное представительство люксембургской компании… в конечном итоге получающей 98,4% всех лицензионных платежей… заключение договоров коммерческой концессии и субконцессии свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем увеличения расходов». Таким образом, суд указывает на то, что постоянное представительство люксембургской компании в РФ не имеет права на вычеты, связанные с уплатой роялти.

Для разъяснения обратимся к договору России с Люксембургом¹². Пунктом 1 статьи 12 Соглашения установлено, что роялти облагаются по месту нахождения получателя, если он является бенефициаром. Бенефициар в нашем случае – резидент Люксембурга. Пункт 3 той же статьи предусматривает исключение из этой льготы для случаев постоянного представительства, предлагая руководствоваться статьей 7 Соглашения. В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Соглашения постоянное представительство должно учитывать прибыль так, как «если бы оно было обособленным и отдельным лицом, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях и действовало совершенно самостоятельно». Следовательно, особенности учета доходов и расходов не должны отличаться для постоянного представительства и дочернего Общества, за исключением специально поименованных случаев.

Российское законодательство не предусматривает возможности для постоянного представительства заключить сделку с самим иностранным юридическим лицом. Несмотря на обязательства РФ обеспечить идентичный налоговый режим, учет расходов в ситуации, когда сделки нет, представляется проблематичным. У постоянного представительства есть признаваемое международным сообществом право учитывать расходы на интеллектуальные права в рамках их разумной рыночной стоимости¹³. По мнению же суда, включение лицензионных платежей в состав расходов в таком случае свидетельствует об отсутствии деловой цели. Суд не только признает созданное в России юридическое лицо всего лишь постоянным представительством, но и отказывает ему в правах, закрепленных в большинстве международных соглашений на основе взаимности. Такое неоднозначное толкование правовых норм позволяет предположить, что решение будет пересмотрено вышестоящими судами.

Налоговая служба обладает опытом и средствами для урегулирования подобных ситуаций. Решение находится, как и в случае с секретами Starbucks по обжарке кофе, в установлении рыночной цены.

В деле с люксембургским роялти у ФНС России было право в соответствии с пунктом 4 статьи 12 Соглашения контролировать правильность цен между взаимозависимыми лицами. По аналогичному пути идет большинство налоговых администраций, определяя разумную цену интеллектуальной собственности и облагая налогом переплату.

Разумеется, действовавшие в спорном периоде положения статьи 40 НК РФ не дают того выбора методик, который есть в нынешней редакции Кодекса. Однако с учетом применения общепринятого международного инструментария и расширения возможностей информационного сотрудничества между странами позитивный и юридически обоснованный результат сторонами мог быть достигнут.

***

Нововведения в области трансфертного ценообразования и обмена информацией окажут влияние на все существующие транснациональные структуры. Вполне вероятно, что в ближайшие годы это сильно уменьшит эффективность схемы с выплатой роялти в низконалоговую юрисдикцию.

Хочется верить, что и в нашей стране налоговый контроль будет проводиться в соответствии с мировыми стандартами, исходя из зарубежного опыта администрирования. По крайней мере все инструменты для этого у государства имеются.