Правовое регулирование института налогового консультирования в других странах

Регулируется ли деятельность налогового консультанта специальным законодательным или иным нормативным актом?

Германия. Да, Законом о налоговом консультировании, который с изменениями действует больше 50 лет.

Латвия. Нет, не регулируется, но в течение десяти лет Ассоциация налоговых консультантов Латвии (далее – АНКЛ) лоббирует в Правительстве Латвийской Республики соответствующий законопроект.

Деятельность налогового консультанта регламентирована только уставом и отдельными решениями общественной организации – АНКЛ.

США. Налоговое консультирование в широком значении этого термина обычно осуществляется юристами и бухгалтерами. В США нет федеральных законов, регламентирующих деятельность в рамках этих профессий. Однако в каждом штате могут быть собственные требования к лицензированию и сертификации таких специалистов.

Согласно статье 330 раздела 31 Свода законов США регулирование деятельности физических лиц по линии Министерства финансов входит в компетенцию министра финансов. Это относится к тем, чья практика связана с налоговой службой США², являющейся одним из бюро Минфина США.

IRS регулирует деятельность лиц, оказывающих коммерческие услуги по подготовке налоговой отчетности. Предъявляемые к ним требования предусматривают получение специального (идентификационного) номера лица (см. текст во врезке), предоставляющего указанные услуги, и уплату взноса за него.

Обычно ведение практики, включающей работу с IRS, разрешается юристам (attorney of law) и сертифицированным публичным бухгалтерам (certified public accountants – CPA). Им не нужно подтверждать соответствие каким-либо специальным квалификационным требованиям, чтобы представлять интересы клиентов. При этом они обязаны соблюдать этические нормы, принятые в их профессиональной среде, а также правила, установленные Минфином США в Циркуляре 230.

Помимо юристов и CPA деятельность, связанную с IRS, могут вести и другие лица. Чтобы представлять интересы налогоплательщика, они должны стать так называемыми зарегистрированными агентами. Для этого необходимо выполнить следующие требования:

• получить PTIN;
• уплатить регистрационный взнос;
• пройти проверку на соответствие налоговым требованиям;
• сдать специальный регистрационный экзамен, состоящий из трех этапов (за исключением бывших сотрудников IRS, обладающих определенным минимумом технических знаний о налогообложении).

Вместе с тем недавно Апелляционный суд округа Колумбия³ указал, что IRS не вправе осуществлять регулирование деятельности лиц, оказывающих коммерческие услуги по подготовке налоговой отчетности. Суд постановил, что такие лица не являются агентами налогоплательщиков и не представляют их интересы в налоговом ведомстве. Поэтому IRS может регулировать деятельность только тех физических лиц, чья практика связана с этим ведомством, но не профессиональных консультантов в области налогообложения в широком значении этого термина. Верховный суд США пока не представил заключения по данному вопросу.

Чехия, Словакия. В каждой из этих стран есть специальный Закон о налоговом консультировании.

Какие требования предъявляются к кандидату в налоговые консультанты? Обязательно ли юридическое образование?

Германия. Доступ к профессии (к сдаче экзамена) получают:

• магистры экономики или права, в том числе адвокаты, после двух лет стажа в области налогового консультирования в качестве сотрудников налогового консультанта, налоговой консультации, адвоката либо налоговых органов;
• бакалавры экономики⁴ после трех лет стажа в области налогового консультирования в качестве сотрудников налогового консультанта, налоговой консультации, адвоката (как экономисты) либо налоговых органов;
• специалисты со средним специальным образованием – помощники налогового консультанта после десяти лет работы в области налогового консультирования в качестве сотрудников налогового консультанта, налоговой консультации или адвоката;
• сертифицированные (сертификат мастера) бухгалтеры после семи лет работы в области налогового консультирования в качестве сотрудников налогового консультанта, налоговой консультации, адвоката либо налоговых органов.

Латвия. Для того чтобы получить сертификат налогового консультанта, претендент должен вступить в АНКЛ. После этого член Ассоциации имеет право сдать экзамен, который проводится раз в год.

Согласно порядку принятия новых членов АНКЛ кандидат должен иметь:

• трехлетний опыт предоставления профессиональных налоговых консультаций или ведения педагогической и научной деятельности в области налогов либо приравненный решением правления Ассоциации опыт работы в сфере бухгалтерских, ревизионных или юридических услуг;
• диплом о высшем образовании, подтверждающий освоение аккредитованной государством учебной программы по экономике или юриспруденции, либо степень доктора, магистра или бакалавра по этим специальностям.

США. Налоговыми консультантами могут быть юристы или бухгалтеры (CPA). В каждом штате устанавливаются собственные требования к их лицензированию, применяются различные стандарты сертификации CPA.

Обычно для получения сертификата CPA необходимо выдержать экзамен (серию экзаменов). Во многих, но не во всех, штатах кандидаты, чтобы получить допуск к экзамену или пройти сертификацию, должны прослушать не менее 150 академических часов в колледже. Помимо этого установлено минимальное количество часов аудиторных занятий по бухгалтерскому учету и управлению предприятием либо минимальный стаж. В некоторых штатах кандидаты сдают экзамен по этике и (или) соблюдают требования, касающиеся места проживания, возраста или гражданства.

Аналогично каждый штат устанавливает собственные нормативы по лицензированию деятельности юристов. Практически везде кандидат в юристы должен пройти три года обучения в аккредитованном юридическом учебном заведении, сдать экзамен по этике и затем стандартный квалификационный экзамен на присвоение статуса адвоката. В одних штатах, таких как Калифорния, разрешается сдать экзамен на основании обучения в юридическом учебном заведении и прохождения юридической практики под чьим-либо руководством. В других, например в Висконсине, выпускникам юридических учебных заведений, расположенных на территории штата, не нужно сдавать квалификационный экзамен. Кроме того, в некоторых штатах предлагается специальная сертификация для налоговых юристов, если кандидат удовлетворяет определенным образовательным критериям или сдает дополнительные экзамены. Работодатели также могут требовать от налоговых юристов получения степени магистра в области налогового права (LL.M.)

В дополнение к названным требованиям юристы и CPA обычно входят в профессиональные ассоциации на уровне штата или страны. Эти саморегулируемые организации устанавливают этические правила и стандарты практики, которых их члены должны придерживаться, чтобы не потерять лицензию. Несоблюдение правил может привести к санкциям со стороны ассоциаций (или, в случае юристов, со стороны судов) и лишению лицензии.

Чтобы сохранить лицензию, нужно также уплачивать членские взносы или сборы и регулярно проходить обучение. В некоторых юрисдикциях на таких специалистов возлагаются дополнительные обязательства: например, в отдельных штатах в дополнение к прочим требованиям юристы должны оказывать определенный объем услуг на безвозмездной основе.

Чехия, Словакия. В Чехии требуется наличие бакалавриата (четыре года) по праву или экономике. В Словакии – специализации (пять лет) по праву или экономике.

В обеих странах предъявляется дополнительное требование – стаж по специальности не менее пяти лет.

Какова сфера деятельности налогового консультанта, по каким вопросам он вправе консультировать? Есть ли ограничения в отношении тех, кому он оказывает услуги: физических лиц, малого, среднего и крупного бизнеса?

Германия. Никаких ограничений нет.

Латвия. Сертифицированный налоговый консультант может оказывать услуги и физическим, и юридическим лицам. При наличии доверенности такой специалист вправе от имени клиента заполнять налоговые декларации, представлять его интересы в Службе государственных доходов, в суде. Если юридические лица, как правило, по налоговым вопросам могут обратиться к своим бухгалтерам, аудиторам, то у физических лиц такой возможности нет, поэтому услуга по их налоговому консультированию достаточно востребованная.

США. Как правило, налоговый консультант может предоставлять услуги любым лицам в отношении любых видов деятельности при условии, что такие консультации не являются противозаконными. Однако профессиональные стандарты могут запрещать консультантам осуществлять их деятельность в случае возникновения конфликта интересов. Юридические консультации вправе давать только юристы. Кроме того, согласно Закону Сарбейнза – Оксли⁵ во многих ситуациях бухгалтерам запрещается оказывать одному и тому же клиенту одновременно консультационные и аудиторские услуги.

Чехия, Словакия. По кругу консультируемых лиц ограничений нет. Налоговый консультант оказывает поддержку клиенту по любым вопросам налогового права и процесса. Но есть одно оригинальное процессуальное ограничение: налоговый консультант вправе представлять интересы клиента только в налоговом органе или в суде первой инстанции. В вышестоящих судебных инстанциях, а также в Конституционном суде Чехии он представителем быть не может. Эти услуги оказывает только адвокат.

Как соотносятся профессии налогового консультанта и адвоката по налоговым вопросам? Совпадает ли сфера их деятельности и должен ли в таком случае налоговый адвокат иметь статус консультанта?

Германия. Адвокат в силу своей профессии может консультировать в любой области права без ограничений, в том числе в сфере налогового права. Но ему непозволительно называть себя налоговым консультантом, если он не сдал экзамена. Деятельность налогового консультанта ограничена областью налогового права вплоть до представления интересов клиента в налоговых органах и специализированных налоговых судах, включая высшую инстанцию. При этом не запрещается давать советы из области гражданского права, если это имеет прямое отношение к налоговым вопросам (например, выбор юридической формы для налогооблагаемой деятельности). Аудиторы имеют такие же права, как налоговые консультанты, но тоже не могут, не сдав экзамена, называть себя налоговыми консультантами.

Латвия. Согласно действующему Закону об адвокатуре адвокатская деятельность не ограничивается предоставлением конкретных услуг. Адвокат вправе оказывать услуги в любой сфере деятельности, в частности представлять интересы клиента в судах по налоговым вопросам, не имея сертификата налогового консультанта.

США. Официально статуса налогового консультанта не существует. Другими словами, консультантом может быть либо бухгалтер, либо юрист. При этом юридические консультации предоставляются только юристами. Обычно юристы, специализирующиеся по налоговому праву, имеют степень LL.M. в области налогообложения, но это требование необязательное. В некоторых штатах, таких как Техас, определенные категории налоговых консультантов обязаны регистрироваться в регулирующих органах, проходить дополнительное тестирование или продолжать обучение, чтобы поддерживать свой статус.

Чехия, Словакия. Адвокатура дает более широкие полномочия: адвокат может практиковать налоговое право во всех его проявлениях. А налоговый консультант не может выходить за пределы налогового права и осуществлять деятельность в иных отраслях.

Адвокатская палата Чехии даже выпустила специальное разъяснение о том, что налоговым адвокатам не следует получать статус налогового консультанта.

Как налоговый консультант взаимодействует с государственным регулятором? Может ли последний непосредственно контролировать практику налогового консультанта или под его контроль подпадают только саморегулируемые организации? Вправе ли он лишить налогового консультанта его статуса или наложить иные санкции? Выступает ли налоговая служба государственным регулятором налоговых консультантов?

Германия. Налоговые консультанты государством не контролируются. Существует «палатная система» саморегулирования всех свободных профессий, в том числе налоговых консультантов. Членство в такой палате обязательно. Права и обязанности по контролю за деятельностью принадлежат исключительно палатам земель⁶, которые ведут реестры налоговых консультантов. Они же решают вопросы, лишать ли консультанта статуса и налагать ли на него санкции. Право контролировать сами палаты имеют земельные и федеральное министерства финансов, но только по вопросам создания, реорганизации и т. п.

Латвия. Государство регулирует деятельность налогового консультанта лишь в сфере противодействия легализации отмывания денежных средств, нажитых преступным путем. Это означает, что налоговый консультант, если у него появились подозрения или информация об отмывании денежных средств клиентом, обязан сообщить об этом государственным службам. По всем остальным вопросам установлены общие порядки, касающиеся налогообложения. Специальных правил нет ни для налоговых консультантов, ни для АНКЛ. Последняя должна соблюдать нормы закона, касающиеся общественных организаций. Государственный регулятор не может лишить налогового консультанта его статуса, это вправе сделать только АНКЛ. Налоговая служба не выступает государственным регулятором налоговых консультантов.

США. Федерального регулятора деятельности налоговых консультантов в США нет. IRS регулирует деятельность только тех специалистов, которые представляют интересы других лиц в этом ведомстве. Оно также может лишить налоговых консультантов, допустивших нарушения, права вести соответствующую практику. Ведомство публикует различные руководства, где определенные сделки или консультации квалифицируются как неправомерные. Например, руководства IRS запрещают налоговым консультантам оказывать услуги по определенным видам сделок, заключение которых ведет к наложению штрафных санкций на их клиентов. В Циркуляре 230 установлены нормы поведения физических лиц, осуществляющих связанную с IRS практику. Адвокатские коллегии штатов и суды применяют собственные санкции и процедуры приостановки лицензий в случае нарушений юристов. Аналогично организации бухгалтеров имеют свои структуры внутреннего управления.

Чехия, Словакия. Государственного регулятора нет. Есть Палата налоговых консультантов, имеющая дисциплинарные полномочия. Налоговый орган не компетентен в вопросе полномочий консультанта и его статуса. Лишение любого профессионального статуса возможно как санкция в уголовном процессе по приговору суда.

Регулируется ли оплата услуг налогового консультанта каким-либо нормативным актом?

Германия. Да, есть специальное Положение о вознаграждении деятельности налоговых консультантов, имеющее силу закона.

Латвия. Нет, не регулируется.

США. В целом Правительство США не регулирует оплату услуг налоговых консультантов. Однако Циркуляр 230 запрещает взимать плату за подготовку налоговой отчетности по чрезмерно высоким ставкам или – в ряде случаев – в зависимости от налоговых позиций, применяемых при подготовке налоговой декларации. Кроме того, профессиональные правила могут устанавливать ограничения по оплате.

Чехия, Словакия. Нет, это исключительно договорной вопрос. В Чехии действует одно ограничение: налоговым консультантам запрещены «гонорары успеха». В Словакии прямого запрета нет.

Предусмотрен ли специальный фонд для возмещения убытков, причиненных клиенту некачественной консультацией? Вправе ли налогоплательщик, не обжалуя в административном и судебном порядке негативное решение налогового органа, обратиться за выплатой компенсации к консультанту или в фонд?

Германия. Законом ФРГ о налоговом консультировании предусмотрено обязательное страхование налогового консультанта от имущественных убытков, причиненных консультируемому лицу. Без страховки консультант лишается статуса. Страховые компании предлагают индивидуальные или коллективные договоры, последние отличаются льготными ценами (см. текст во врезке).

Вопрос определения того, что считается в Германии ущербом, многогранный. Существует большой диапазон возможного привлечения к материальной ответственности. Прежде всего это, конечно, убытки в результате некачественной работы налогового консультанта. Но с точки зрения защиты прав потребителей ущерб – это не только результаты санкционирования нарушения налогового законодательства по вине консультанта (консультации), которое, например, привело к недоплате налогов по вине, но и их непоправимая переплата (см. текст во врезке).

Некачественная работа в последнем случае может выражаться:

• в ошибках, например при налоговом планировании (консультированному лицу не был указан оптимальный вариант с точки зрения налогообложения);
• в неуказании на возможные налоговые льготы или на пути обжалования неправильного акта налогового органа либо в просрочке жалобы, если клиент поручает налоговому консультанту ее подать, и т. д.

Что касается права обратиться за выплатой компенсации напрямую к консультанту или в фонд, то в принципе такое возможно. Нужно учитывать сложившуюся практику регулирования таких случаев в Германии. Если клиент считает, что ему нанесен ущерб по вине налогового консультанта, он обязан обратиться к этому консультанту с претензией. Причем срок давности составляет три года с момента, когда налогоплательщик узнал о факте ущерба. Налоговый консультант должен немедленно сообщить о претензиях в страховую компанию и подать туда по запросу копии всех документов по делу.

Одновременно налоговый консультант, если в основе претензии лежит негативное решение налогового органа, формально обязан обжаловать такое спорное решение в административном порядке во избежание просрочки. Срок подачи жалобы – один месяц; обоснование можно дать позже.

В страховых компаниях работает специальная группа экспертов, которая указывает налоговому консультанту, как действовать дальше. Если негативное решение, по мнению страховщика, оправданно, то указание сведется к тому, что консультант должен отозвать жалобу, а ущерб будет выплачен пострадавшему страховой компанией, если он (пострадавший) еще не уплатил по претензиям налогового органа – прямо в налоговый орган.

В случае неоправданности негативного решения жалоба в налоговый орган обосновывается, по необходимости при прямой поддержке экспертов. В случае ее отклонения консультант по указанию страховой компании или назначенного этой компанией адвоката подает жалобу в суд. Если дело проиграно в суде, процессуальные расходы страховщик берет на себя.

Все эти шаги соответствуют правилам гражданского права в Германии, согласно которым обе стороны обязаны содействовать минимизации ущерба, так как процессуальные расходы в случае оправданности обвинения налогового консультанта прибавляются к ущербу. Если клиент что-либо предпринимает по собственной инициативе, есть опасность, что расходы не будут возмещены как неоправданные.

Латвия. Специального фонда нет, но есть возможность застраховать риск (страхование гражданско-правовой ответственности). По сути, это больше относится к бухучету, а не к налоговому консультированию. Субъект гражданского права может в общем порядке обратиться в суд и, предъявив доказательства, взыскать ущерб, который был причинен при некачественном оказании услуг налогового консультанта.

США. Специального фонда для выплаты компенсаций налогоплательщикам, получившим некачественные налоговые консультации, не существует. Вместе с тем клиент может привлечь своего консультанта к ответственности в судебном порядке за недобросовестную практику, чтобы возместить ущерб. Кроме того, в определенных случаях налогоплательщик может избежать наложенных IRS санкций, когда он добросовестно полагался на результаты некачественной консультации.

Чехия, Словакия⁷. Вопрос решен посредством обязательного страхования ответственности налоговых консультантов. В Чехии лимит страховой выплаты составляет не менее 750 тыс. крон, в Словакии он примерно такой же. Если у клиента есть претензии к качеству консультирования, он подает иск по общим правилам гражданского процесса к консультанту и его страховой компании. Если налогоплательщик сам не сделал все возможное, чтобы минимизировать ущерб, например не оспорил требование налогового органа и не оплатил его в полном объеме, это служит основанием для того, чтобы уменьшить размер компенсации или полностью отказать в ее выплате. Как показывает практика, причинно-следственные связи между действиями консультанта, с одной стороны, и действиями и потерями клиента, с другой стороны, доказать очень сложно.