Изменение порядка налогообложения движимого имущества

Правовое регулирование

С.А. Сосновский,  руководитель налоговой практики, доцент кафедры государственного и административного права СПбГУ, канд. юрид. наук  

Необходимо проследить, как в последние годы развивалось регулирование налогообложения движимого имущества.

С 1 января 2005 г., когда вступила в силу глава 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ², объектом обложения этим налогом является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. Первоначальная редакция пункта 1 статьи 374 «Объект налогообложения» НК РФ не закрепляла каких-либо исключений для движимого имущества.

В.В. Григорьев,  юрист  Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп» (Санкт-Петербург) 
 E-mail: info@pgplaw.ru

В 2012 г. Минфин России предложил создать стимулы к обновлению основных фондов посредством выведения движимого имущества – машин, оборудования – из-под действия главы 30 НК РФ³. Было объявлено, что подобная мера снизит нагрузку на налогоплательщиков, упростив порядок уплаты налога.

В результате пункт 4 статьи 374 НК РФ, фиксирующий перечень объектов, не облагаемых налогом на имущество организаций, был дополнен подпунктом 8. Согласно новой норме не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основного средства⁴ (далее также – ОС).

Привело ли это к уменьшению налоговой нагрузки?

На первый взгляд налогоплательщики избавились от налогового бремени в отношении объектов ОС, отвечающих требованиям подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ. Особенно актуально это было для организаций – владельцев транспортных средств, которые платили (а в некоторых случаях платят до сих пор) два налога: транспортный и налог на имущество. Причем правомерность такого порядка налогообложения не вызвала сомнений у Конституционного Суда РФ⁵.

Однако введение в действие указанной нормы позволило на практике применять исключение в отношении движимого имущества, полученного:

• в результате реорганизации, допустимость чего неоднократно подтверждал Минфин России⁶;
• в качестве вклада в уставный капитал;
• в результате передачи (в том числе возмездной) между взаимозависимыми лицами.

Иными словами, появилась возможность освобождения от налогообложения имущества, фактически приобретенного группой компаний до 1 января 2013 г. Это не могло не вызвать отрицательной реакции профильных ведомств, поскольку введение нормы имело целью реальное обновление основных фондов, хотя такой смысл прямо не следовал из буквального прочтения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Для устранения выявленных проблем в 2014 г. был разработан законопроект об изменениях в статью 374 НК РФ⁷ (см. текст на полях).

Документ, опубликованный на Едином портале, так и не был внесен на рассмотрение в Госдуму. Но история на этом не закончилась. Поправки в порядок налогообложения движимого имущества были внесены на стадии второго чтения законопроекта № 605370-6 о налоговом маневре в нефтяной отрасли. По итогам его рассмотрения был принят Закон № 366‑ФЗ.

На недопустимость и негативные последствия подобных законотворческих уловок неоднократно обращалось внимание⁸.

Регламент Госдумы⁹ предписывает, что субъектами права законодательной инициативы при внесении законопроекта на рассмотрение должна быть представлена пояснительная записка, содержащая предмет регулирования и изложение концепции предлагаемого законопроекта (п. 1 ст. 105).

Увидеть пояснительную записку к законопроекту о налогообложении движимого имущества нам не суждено. Но в данном случае спасательным кругом служит Сводный отчет (см. текст на полях): как представляется, Закон № 366-ФЗ имеет цель, аналогичную цели проекта изменений в статью 374 НК РФ.

В то же время названный Закон содержит несколько иные формулировки и положения (см. текст на полях).

Таким образом, законодатель придал новому порядку налогообложения движимого имущества ретроспективное действие, распространив внесенные Законом № 366‑ФЗ поправки на ОС, принятые к учету до вступления в силу этого нормативно-правового акта (01.01.2015).

Подобный подход может вызвать несколько важных практических вопросов. Рассмотрим их детально.

Соответствие поправок концепции длящихся правоотношений

Казалось бы, комментируемые изменения ухудшают положение налогоплательщика в рамках длящихся налоговых правоотношений.

Действующая до 31 декабря 2014 г. редакция подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ исключала движимое имущество, принятое к учету в качестве ОС начиная с 1 января 2013 г., из объектов обложения налогом на весь срок полезного использования. Хотя поправки не обязывают доплачивать налог за 2013–2014 гг., режим налогообложения этих же объектов на будущее изменяется в худшую для налогоплательщика сторону.

В этой связи следует вспомнить позицию, ранее сформированную КС РФ и поддержанную арбитражными судами: законодатель не может досрочно отменять установленные на определенный срок налоговые льготы (в том числе по налогу на имущество), поскольку это по существу придавало бы обратную силу закону, увеличивающему налоговое бремя, что недопустимо исходя из статьи 57 Конституции РФ и статьи 5 НК РФ¹⁰.

Однако вопрос о том, может ли такая концепция применяться к рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, остается открытым. Давала ли действовавшая до конца 2014 г. редакция подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ основания считать, что законодатель однозначно исключил принятое к учету в качестве объектов ОС движимое имущество из числа объектов налогообложения на весь срок полезного использования этого имущества? Если да – имущество не признавалось объектом обложения в тех периодах, в которых действовала данная редакция статьи (то есть в 2013–2014 гг.), но на будущее освобождение могло быть отменено, что и было сделано Законом № 366-ФЗ. Если нет – законодатель вторгся в длящиеся налоговые правоотношения, чего он делать не вправе. Думается, на этот вопрос предстоит ответить судам, не исключено – и КС РФ.

Применение льгот по налогу на имущество

Льготы в отношении ОС, принятых к учету до 1 января 2013 г. и несамортизированных на 1 января 2015 г. Согласно новой редакции подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ основные средства, включенные в амортизационные группы 1–2, не признаются объектом обложения налогом на имущество. Иных требований для применения льготы указанная норма не содержит.

Возникает вопрос: облагаются ли налогом на имущество ОС из 2-й амортизационной группы, принятые к учету до 1 января 2013 г., но по которым налогоплательщик после 1 января 2015 г. продолжает начислять амортизацию?

Подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, в отличие от пункта 25 статьи 381, не закрепляет каких-либо требований к сроку принятия ОС к учету, которые исключали бы применение льготы. Поэтому в данном примере у налогоплательщика в 2015 г. не возникнет обязанности по уплате налога на имущество.

Нет ли здесь противоречия и оснований, скажем, использовать в отношении ОС аналогию с уменьшением «стоимостного порога»?

До конца 2010 г. активы стоимостью до 20 тыс. руб. могли отражаться в составе материально-производственных запасов и, как следствие, не участвовать в расчете базы по налогу на имущество организаций¹¹. С 1 января 2011 г. ценовой критерий увеличен вдвое – до 40 тыс. руб.¹²

Налогоплательщики задавались вопросом: учитываются ли активы стоимостью более 20 тыс. руб., но менее 40 тыс. руб., введенные в эксплуатацию до увеличения «стоимостного порога», при формировании базы по налогу на имущество организаций? Минфин России указывал, что остаточную стоимость таких активов необходимо по-прежнему учитывать при исчислении данных налоговых обязательств¹³. Иными словами, ОС не меняло своего статуса до окончания срока полезного использования.

Можно ли руководствоваться аналогичной аргументацией в приведенном примере? Представляется, что могут быть выдвинуты следующие доводы.

Новая редакция подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ закрепляет только два признака, которыми должен обладать объект, в отношении которого может использоваться льгота (см. текст на полях).

Законодатель при этом не установил срока принятия объекта к учету, значимого для целей применения льготы. Когда какой-либо срок влияет на возможность использования льготного режима, законодатель это недвусмысленно отражает в норме закона. Примером служит как действовавшая в 2013–2014 гг. редакция подпункта 8 пункта 4 статьи 374, так и текущая редакция пункта 25 статьи 381 НК РФ.

Кроме того, Закон № 366-ФЗ не содержит оговорки, что новая редакция подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ применяется лишь в отношении ОС, принятых к учету после 1 января 2015 г.

Таким образом, поскольку названной нормой НК РФ не предусмотрено иного, ОС из 2-й амортизационной группы, принятые к учету до 1 января 2013 г., но по которым налогоплательщик после 1 января 2015 г. продолжает начислять амортизацию, не облагаются в 2015 г. налогом на имущество организаций.

Льготирование имущества, принятого к учету после 1 января 2013 г. и переданного при реорганизации. Пункт 25 статьи 381 НК РФ устанавливает, что применение льготы в отношении движимого имущества, принятого к учету в результате реорганизации, недопустимо. Цель подобного регулирования ясна: законодатель презюмирует, что в данном случае к учету принимается старое, бывшее ранее в употреблении ОС, в то время как норма направлена на стимулирование обновления основных фондов.

Но более глубокий анализ заставляет усомниться в обоснованности такого регулирования.

В приведенном примере ООО «А» соблюдает все условия для применения льготы по налогу на имущество в отношении приобретенного объекта: имущество является движимым, ранее не эксплуатировалось, принято к учету после 1 января 2013 г. Однако ООО «Б» (правопреемник) с 1 января 2015 г. лишается права на льготу, поскольку движимое имущество принято к учету в результате реорганизации.

Вместе с тем правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (абз. 2 п. 2 ст. 50 НК РФ).

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ¹⁴ цель статьи 50 НК РФ – обеспечить прежний уровень размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и не допустить его снижения.

Представляется, что в рассматриваемом примере, если ООО «Б» продолжит применять льготу, право на которую возникло у ООО «А», это сохранит размер налоговых поступлений в бюджет после реорганизации. Помимо этого из положений статей 50 НК РФ и статей 58–59 ГК РФ следует, что все права и обязанности правопредшественника переходят к его правопреемнику, сохраняясь в неизменном виде, может измениться лишь субъект, реализующий права и исполняющий соответствующие обязанности после реорганизации¹⁵. Поскольку ООО «А» (правопредшественник) пользовалось льготой в отношении движимого имущества, это право в неизменном виде должно перейти к ООО «Б» как правопреемнику.

Безусловно, нельзя исключать случаи злоупотребления подобным правом. Наверняка найдутся налогоплательщики, преследующие единственную цель реорганизации – получение права на льготу. Но формального подхода к толкованию пункта 25 статьи 381 НК РФ допускать нельзя, чтобы не ущемлять права добросовестных налогоплательщиков.

Льготирование имущества, передаваемого между взаимозависимыми лицами. Аналогично движимому имуществу, полученному в результате реорганизации, не льготируется движимое имущество, переданное, в том числе по возмездной сделке, между взаимозависимыми лицами. Цель регулирования такая же – стимулировать обновление основных фондов посредством приобретения нового имущества.

Подобный подход законодателя не выдерживает критики, что можно проиллюстрировать на следующем примере.

Из примера видно, что одно и то же по своему физическому состоянию имущество в зависимости от субъектного состава может подвергаться налогообложению в разных порядках: у ООО «Б» не будет права на льготу в силу его взаимозависимости с ООО «А», в то время как у ООО «В» имущество будет льготироваться, поскольку получено не от взаимозависимого лица.

Как неоднократно указывал КС РФ, принцип равенства не исключает возможности установления различных правовых условий для разных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов¹⁶. По нашему мнению, такое различие в правовом регулировании противоречит позиции судебного органа конституционного контроля.

При реализации ОС, впервые введенных в эксплуатацию в качестве движимого имущества у одного взаимозависимого лица после 1 января 2013 г., другому взаимозависимому лицу отсутствуют какие-либо объективные характеристики, которые могли бы обосновать отсутствие права на применение льготы по сравнению со случаями реализации между невзаимозависимыми лицами. Взаимозависимость может повлиять, например, на цену договора и, как следствие, на формирование базы по налогу на прибыль, однако этот вопрос нейтрален для целей льготы по налогу на имущество. Необходимо также принимать во внимание, что исключительно факт взаимозависимости участников сделки еще не свидетельствует о получении преимуществ во вред бюджетным интересам, в том числе необоснованной налоговой выгоды¹⁷.

Таким образом, если и брать под сомнение право на льготу по налогу на имущество организаций при передаче движимого имущества между «родственными» лицами, то для этого недостаточно установления лишь факта взаимозависимости.