Обзор зарубежных публикаций по налоговому праву

А.В. Демин,  доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права  Юридического института Сибирского федерального университета, канд. юрид. наук 
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

„Custom and the Rule of Law in the Administration of the Income Tax”

Лоуренс Зеленак (Duke University School of Law)² рассматривает, как фискальные органы используют обычаи правоприменительной практики в сфере подоходного налогообложения. Эта проблема почти незнакома российскому читателю, так как отечественная наука традиционно не признает обычая в качестве источника налогового права.

Как показывает автор, американской налоговой доктрине и практике известен феномен customary deviation (обычно-правовое отклонение), под которым понимается устоявшаяся практика налоговых органов – Министерства финансов и Налоговой службы³, так или иначе отклоняющаяся от точных предписаний Налогового кодекса США. Такие обыкновения всегда формируются в пользу налогоплательщиков, которые могут успешно оспорить в суде любые административные попытки отойти от закона в сторону, не соответствующую их интересам⁴. Подавляющее большинство таких обычно-правовых отклонений связано с применением супероценочной категории «валовой доход» (см. текст на полях), когда IRS формирует в своей деятельности льготные исключения из валового дохода, не имея для этого каких-либо законных полномочий.

В статье подчеркивается, что «обычно-правовые отклонения от закона при администрировании федерального подоходного налога существуют почти так же долго, как и само федеральное подоходное налогообложение»⁵. В случае длительного использования подобные обыкновения «в конечном счете могут приобретать силу закона» в том смысле, что налоговые органы становятся связанными соответствующими положениями и не вправе отказаться от их применения⁶. В качестве основных проблем называется угроза верховенству права (которая, как полагает автор, снимается сдержанностью в использовании налоговыми органами обычно-правовых отклонений) и возможное ослабление общего уважения должностных лиц к закону⁷.

Лоуренс Зеленак ссылается на утверждение Элис Абреу и Ричарда Гринштейна о том, что отказ IRS претворять в жизнь «тотальный формат закона» (full sweep of the statute) является не просто бюрократическим бездействием, но представляет собой реакцию добросовестных администраторов (conscientious administrators) на трудноразрешимые практические проблемы, порожденные попыткой буквально истолковать закон⁸. По мнению указанных авторов, оценочная дефиниция валового дохода «дает налоговым органам гибкость для навигации по мелководью общественного мнения в отношении налогообложения доходов, тем самым… допуская эволюцию концепции дохода, что поддерживает… важные ценности в налогообложении, включая различного рода внеэкономические ценности»⁹.

„Tax Liability for Wage Theft”

Сачин Пандья (University of Connecticut School of Law)¹⁰ анализирует соотношение двух, казалось бы, мало связанных друг с другом явлений, а именно: невыплаты заработной платы и налоговой ответственности.

Как полагает автор, при определенных обстоятельствах работодателей можно привлечь к налоговой ответственности из-за невыплаты зарплаты¹¹. Это возможно в случаях, если невыплаченная зарплата не декларируется как валовой доход, то есть когда работодатели получают скрытые и необлагаемые доходы в виде невыплаченной работникам зарплаты (см. текст на полях), или неправомерно включается в расходы для целей налогообложения¹².

Таким образом, когда работодатель не выплачивает зарплату, он получает особую разновидность дохода, подлежащего налогообложению. Причем эти невыплаты являются его доходом, если он отказывается признавать соответствующие суммы в качестве своего долга перед работником, фактически оказавшем ему услуги в налоговом периоде¹³. Кроме того, такой работодатель может столкнуться с налоговыми последствиями в виде вычета из валового дохода суммы невыплаченной зарплаты как расходов от предпринимательской деятельности (business expenses).

Большое внимание Сачин Пандья уделяет тому, как работники, не получившие зарплату, способны содействовать в привлечении работодателя к налоговой ответственности. А именно они могут:

1. стать налоговыми информаторами (tax informant) как бесплатно, так и за вознаграждение (см. текст на полях);
2. подать на работодателя иск qui tam в связи с налоговым правонарушением (tax fraud) в соответствии с (некоторыми) законами штатов, такую возможность предусматривающими.

Работники могут сообщать налоговым органам сведения, которые служат необходимыми доказательствами для привлечения к налоговой ответственности за невыплату зарплаты. Такая информация может включать в себя не только сам факт невыплаты, но и цену контракта, вид оказываемых услуг, фактически проработанное время и другие данные, относящиеся к определению денежной стоимости оказываемых услуг. Ее отсутствие затрудняет привлечение работодателей к ответственности, поскольку стандартная отчетность по заработной плате (standard wage-reporting) таких сведений не содержит¹⁴.

В духе научного направления «экономика и право» Сачин Пандья приходит к выводу, что работник будет информировать налоговый орган о невыплатах зарплаты лишь в том случае, если ожидаемые им выгоды превышают ожидаемые издержки¹⁵. К информированию, по мнению автора, могут подтолкнуть два важных фактора: предполагаемое вознаграждение и эмоциональное удовлетворение от содействия взысканию налогов (например, месть работодателю). К издержкам от этой деятельности относятся страх перед реакцией работодателя, угрызения совести или другой эмоциональный дискомфорт. Многое также зависит от того, как долго возможный информатор планирует продолжать работать в данной компании: «Работник может предпочесть риск невыплаты своей будущей заработной платы возможному периоду безработицы»¹⁶.

„Corporate Shams”

Статья Джошуа Бланка (New York University School of Law) и Нэнси Стаудт (University of Southern California Gould School of Law)¹⁷ посвящена недобросовестным налоговым стратегиям, используемым корпорациями для уклонения от уплаты налогов.

Анализируя практику государственного оспаривания корпоративных финансовых схем, нередко именуемых corporate shams, авторы пытаются понять, как и почему суды проводят грань между правомерным и неправомерным поведением налогоплательщиков. Практически все ученые и специалисты, исследовавшие этот вопрос, согласны в одном: судебный процесс принятия решений в этой области права неустойчив и непредсказуем. Джошуа Бланк и Нэнси Стаудт, напротив, утверждают, что судами сформированы последовательные критерии, позволяющие выявить границу, за которой легальное налоговое планирование незаметно перетекает в злоупотребление и мошенничество.

Корпоративными налоговыми злоупотреблениями (corporate tax abuse) авторы называют сложные налоговые стратегии, часто включающие в себя несколько многоэтапных транзакций, участников и налоговых юрисдикций, но при этом не отражающие экономической реальности и продуцирующие последствия, не предусмотренные законом¹⁸. Основная цель – уклонение от исполнения налоговых обязательств путем такого применения правовой нормы, которое никогда не предполагалось законодателем. Эти схемы не мотивированы никакими иными причинами, кроме уклонения от уплаты налогов.

В статье отмечается, что физические и юридические лица стали угрожающе искусно использовать уловки и обман (deception/pretense), чтобы утаивать деньги от Казначейства США, сохраняя видимость законопослушного поведения. Проблема для государства заключается в том, что многие недобросовестные действия полностью соответствуют законам и подзаконным актам. Такие схемы не противоречат официальным разъяснениям налоговых правил и законны ex ante, но продуцируют противоречащие изначальным целям налоговых норм последствия, которые можно рассматривать как недобросовестные ex post. Крупные бухгалтерские фирмы и другие налоговые консультанты массово предлагают недобросовестные стратегии. Это сформировало целый «рынок налоговых схем» и привело к буму корпоративных злоупотреблений, который Джошуа Бланк и Нэнси Стаудт называют «эпидемией», «кризисом» и «зверем, которого нужно убить»¹⁹.

К наиболее известным anti-abuse standards, применяемым судами при оценке налоговых стратегий, в статье отнесены правовые доктрины фиктивной сделки (sham transaction doctrine), экономической сущности (economic substance doctrine), приоритета существа над формой (substance over form doctrine), сделки по шагам (step transaction doctrine)²⁰. Авторы кропотливо отобрали, обобщили и проанализировали примерно тысячу дел, рассмотренных Верховным судом США с 1909 г., в которых представители государства доказывали наличие корпоративных финансовых схем. В целом Джошуа Бланк и Нэнси Стаудт стремятся выявить факторы, убеждающие судей, что определенное поведение налогоплательщика пересекает линию, отделяющую юридическую приемлемость (legal acceptability) от недобросовестной деятельности (abusive activity).

В рассматриваемой публикации читателям предлагается целый ряд юридических контекстов, в которых суды характеризуют внешне законные действия как злоупотребление правом и мошенничество (abusive/fraudulent). О сомнительном поведении могут сигнализировать крайне сложные транзакции, противоречивые позиции налогового и бухгалтерского учета, крупные суммы возврата налогов. В то же время такой фактор, как деловая цель транзакции, по мнению авторов, не играет ключевой роли для суда. Заключительные выводы, сделанные в статье, идут вразрез с общепринятым мнением, что суды непредсказуемы при разрешении такого рода споров²¹.