Комментарии

Директива ЕС о материнских и дочерних компаниях: антиофшорные поправки

Положениями Договора о Европейском союзе установлено право институтов ЕС принимать нормативно-правовые акты в сфере налогообложения, обязательные для государств-членов. Эти документы должны быть нацелены на гармонизацию национальных налоговых законодательств и, как следствие, на устранение барьеров для свободного перемещения капиталов, создание единого рынка и стимулирование инвестиций

Т.А. Павлюкова, старший юрист «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

История вопроса

Попытки сформулировать подходы к гармонизации налоговых законодательств предпринимались начиная со второй половины XX в. в рамках Европейского экономического сообщества.

23 июля 1990 г. Европейским союзом был принят пакет из трех директив, направленных на устранение двойного налогообложения:

Директива Совета № 90/434/ЕЕС об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов¹;
Конвенция № 90/436/ЕЕС об устранении двойного налогообложения, возникающего в связи с корректировкой прибыли ассоциированных (независимых) предприятий²;
Директива Совета № 90/435/ЕЕС об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов³ (далее – Директива № 90/435/ЕЕС).

Директива № 90/435/ЕЕС позволяла устранить двойное налогообложение прибыли при выплате дивидендов со стороны «дочки» в адрес материнской компании в случае, если местом нахождения их обеих являлось государство – член ЕС. Положения этого документа подлежали применению наряду с соответствующими налоговыми соглашениями между странами, входившими в Европейский союз.

Фактически дивидендные выплаты освобождались от обложения налогом у источника дохода. Если же налог все-таки был удержан, материнской компании предоставлялось право на его зачет. Директива № 90/435/ЕЕС также содержала основные термины и иные необходимые для ее применения условия, например понятия материнской и дочерней компаний, постоянного представительства, пороговую величину доли участия в капитале и минимальную длительность владения ею.

В 2003 г. Совет ЕС принял поправки к этому документу⁴. Право на применение Директивы № 90/435/ЕЕС получили новые категории юридических лиц, а пороговая величина доли участия в капитале, при достижении которой появлялась возможность налогового освобождения, была снижена.

Последующие поправки были связаны с присоединением к ЕС новых стран, в частности Болгарии и Румынии. Наконец, в 2011 г. Европейский совет принял Директиву № 2011/96/EC⁵ (далее – Директива), обобщившую и уточнившую все предыдущие редакции.

Таким образом, до определенного момента все вносимые в Директиву № 90/435/ЕЕС изменения и принятие новой редакции носили скорее технический характер и имели целью уточнить ее отдельные положения.

Новое регулирование

В 2013 г. на уровне стран «большой двадцатки» была обозначена необходимость пересмотра мировой налоговой политики и изменения принципов международного налогообложения. Данная необходимость была вызвана широким распространением схем агрессивного налогового планирования, направленных на уход от уплаты налогов, в том числе посредством использования инструментов, предназначенных для устранения двойного налогообложения, – в частности, Директивы.

12 февраля того же года Организация экономического сотрудничества и развития выпустила Отчет по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения⁶. В нем использовались результаты посвященных агрессивному налоговому планированию исследований ОЭСР.

Через несколько месяцев, 19 июля 2013 г., ОЭСР подготовила основанный на Отчете план мероприятий, реализация которого предполагает пересмотр принципов международного налогообложения и направлена на борьбу с «двойным неналогообложением» и использованием схем агрессивного налогового планирования. Согласно рекомендациям ОЭСР, борьба должна осуществляться поэтапно посредством внесения поправок в национальное законодательство входящих в ОЭСР стран, Модельную конвенцию в отношении налогов на доходы и капитал, Руководство по трансфертному ценообразованию и налоговые соглашения, заключенные в рамках ЕС.

Первые шаги по воплощению плана были предприняты на уровне ЕС в ноябре 2013 г., когда Еврокомиссия предложила ряд поправок в Директиву для борьбы с ее использованием в целях уклонения от уплаты налогов. Предлагалось включить в нее:

положения, направленные на предотвращение «двойного неналогообложения» прибыли при использовании гибридных займов;
нормы по борьбе с уклонением от уплаты налогов, устанавливающие соответствующие препятствия в применении Директивы.

В июле 2014 г. Европейский совет принял первые из названных поправок, а 27 января 2015 г. – вторые.

В результате статья 1 (2) Директивы была дополнена положениями (см. текст на полях), предписывающими государствам – членам ЕС отказывать в предоставлении льгот, предусмотренных этим документом, структурам, использующим искусственные налоговые схемы в целях получения налоговой выгоды и не осуществляющим реальной экономической деятельности.

Статья 1 (2) Директивы

«<…> 2. Государства-участники не должны предоставлять льготы (преимущества), предусмотренные настоящей Директивой, структурам или ряду структур, основной целью или одной из основных целей которых является получение налоговой выгоды, что противоречит предмету и цели настоящей Директивы; которые не являются подлинными с учетом всех соответствующих фактов и обстоятельств.

Структура может включать более чем один уровень или часть.

3. Для целей пункта 2 структуру или ряд структур не следует рассматривать в качестве искусственных в случаях, если они были созданы налогоплательщиком для разумных коммерческих целей, отражающих экономическую действительность.

4. Настоящая Директива не должна препятствовать применению национальных или договорных положений, направленных на предотвращение незаконного сокрытия доходов, подлежащих налогообложению, налогового мошенничества и (или) уклонения от уплаты налогов».

Европейский совет обозначил, что указанные нормы – минимальная мера, а следовательно, государства-члены вправе имплементировать более строгие национальные правила по борьбе с уклонением от налогообложения при условии, что такие правила будут отвечать требованиям Директивы. При этом все входящие в Евросоюз страны обязаны внести в свое налоговое законодательство соответствующие изменения до 31 декабря 2015 г.

Европейский совет также отметил, что следующим шагом, направленным на борьбу с уклонением от уплаты налогов, будет включение аналогичных по смыслу поправок в Директиву № 2003/49/ЕС об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между зависимыми компаниями разных государств-членов⁷.

Комментарий

Освобождение от обложения дивидендов налогом у источника может следовать не только из норм Директивы. Аналогичная льгота может быть предусмотрена национальным законодательством страны инкорпорации компании, осуществляющей дивидендный платеж. Соответствующие положения включены также в большинство соглашений об избежании двойного налогообложения (см. текст на полях).

Оговорка о льготах

Соглашения об избежании двойного налогообложения зачастую включают сходную по смыслу оговорку об ограничении льгот. Она запрещает применение предусмотренных таким договором льгот по снижению или освобождению от уплаты налога в случае, если главная цель или одна из главных целей учреждения перечисляющего либо получающего доход лица (или лица, связанного с ним) состояла в получении выгод в соответствии с соглашением.

Исходя из этого, на практике внесенные в Директиву изменения могут повлиять на налоговое бремя структур, в которых применяемые освобождения основаны преимущественно на нормах этого документа.

В качестве примера такой структуры можно привести зарегистрированную в Великом Герцогстве Люксембург «дочку», выплачивающую дивиденды материнской компании в Республику Кипр, которая в свою очередь перечисляет их в офшорную юрисдикцию. Между этими двумя странами отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, и выплачиваемые из Люксембурга дивиденды освобождаются от налога у источника вследствие применения положений Директивы. При перечислении дивидендов в офшор кипрская компания использует предусмотренное национальным законодательством освобождение. В результате вывод денежных средств из ЕС с учетом положений Директивы и особенностей национального законодательства приводит к «двойному неналогообложению», то есть происходит без удержания налога. Применяя нормы Директивы в новой редакции, налоговые органы Люксембурга вправе оспорить наличие у «дочки» права на налоговое освобождение и начислить налог у источника в случае, если ее материнская компания не имеет существенного присутствия на территории Кипра и используется исключительно для целей получения необоснованной налоговой выгоды.

Аналогичные последствия могут возникнуть при перечислении дивидендов из Королевства Нидерландов в Республику Кипр, между которыми тоже не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.

Полагаем также, что внесенные в Директиву изменения усложнят процесс выдачи налоговыми органами предварительных заключений (advanced tax rulings): компаниям, претендующим на получение заключений, придется доказать свою подлинность в значении, предусмотренном Директивой.

Наконец, влияние принятых на уровне ЕС поправок на налоговое бремя группы компаний необходимо оценивать в совокупности с внесенными в российское налоговое законодательство «деофшоризационными» изменениями.

В частности, с 2015 г. в Налоговый кодекс РФ включена концепция фактического права на доход как условия применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения.

Установлено, что лицо обладает таким правом, если является непосредственным выгодоприобретателем дохода (то есть получает выгоду от него и определяет его дальнейшую экономическую судьбу) и может самостоятельно пользоваться или распоряжаться им в силу прямого или косвенного участия, контроля либо иных обстоятельств.

Иностранное лицо не обладает фактическим правом на доход, если наделено ограниченными полномочиями распоряжаться им, осуществляет посреднические функции в интересах иного лица (не выполняя никаких других функций, не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая доход полностью либо частично этому иному лицу), которое, в свою очередь, если бы получило доход напрямую, не имело бы права на льготы по налоговому соглашению.

При определении фактического права на получение дохода налоговыми органами будут учитываться выполняемые налогоплательщиком функции, имеющиеся у него полномочия и принимаемые им риски.

Таким образом, концепция фактического права на доход – аналогично Директиве – применяется с тем, чтобы отказать в предоставлении льгот структурам, основной целью которых является получение налоговой выгоды. Соответственно, анализируя потенциальные налоговые риски структур, входящих в группу компаний, необходимо рассматривать не только иностранный, но и российский аспект.

Согласно последней практике, в ходе проведения выездных налоговых проверок контролирующие органы РФ все чаще просят зарубежных коллег подтвердить реальность и степень «присутствия» иностранных компаний, получающих доход от источников в России. Если степень низкая (исходя, например, из данных финансовой отчетности) и таким компаниям не удается подтвердить факт уплаты налога за рубежом, налоговые органы оспаривают правомерность применения российскими налогоплательщиками льгот и освобождений по соглашениям об избежании двойного налогообложения.

Представляется, что с учетом изменившихся условий российским налогоплательщикам, использующим подобные структуры, следует оценить возникающие как в РФ, так и за рубежом потенциальные риски. Целесообразно также задуматься о том, чтобы усилить свое «присутствие» в странах ЕС, в частности дополнить входящие в группу компании реальными функциями и рисками, либо пересмотреть подход к использованию таких структур.

1 Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States.

2 Convention 90/436/EEC of 23 July 1990 on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises.

3 Council Directive 90/435/ЕЕС of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States.

4 Council Directive 2003/123/EC of 22 December 2003 amending Directive 90/435/EEC on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States.

5 Council Directive 2011/96/EU of 30 November 2011 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States.

6 Base Erosion and Profit Shifting – BEPS.

7 Council Directive 2003/49/ЕС of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States.