Направления совершенствования налога на имущество физических лиц

Ю.А. Крохина, профессор, заведующая кафедрой правовых дисциплин Высшей школы государственного аудита (факультета) МГУ им. М.В. Ломоносова, профессор кафедры финансового права Финансового университета при Правительстве РФ, докт. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Новый местный налог регулируется главой 32 НК РФ¹. Анализ ее положений показывает, что механизм реализации налогообложения в данном случае нуждается в оптимизации и доработке. Рассмотрим наиболее серьезные проблемы, решение которых требует изменения или дополнения федерального законодательства.

Объекты и база налогообложения

Необходимым условием для введения налога на имущество физических лиц должно было стать создание единого кадастра недвижимости, а также оценка налоговой базы на основе рыночной стоимости объектов. Такой подход, по мнению разработчиков законопроекта, позволит местным органам власти управлять развитием недвижимости в жилищной сфере и обеспечит прозрачность этого процесса². К сожалению, кадастры недвижимости до настоящего времени созданы не во всех субъектах РФ. Статьей 402 НК РФ императивное требование о применении кадастровой оценки установлено только в отношении объектов коммерческой недвижимости, в остальных случаях действует альтернативный способ определения налоговой базы. Если субъектом РФ не принято решение об определении кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, то налоговая база рассчитывается исходя из их инвентаризационной стоимости.

С введением налога на имущество граждан в России появился новый объект налогообложения – это указанный в пункте 1 статьи 401 НК РФ единый недвижимый комплекс. Для того чтобы обеспечить действие нового правового режима налогообложения недвижимости, Гражданский кодекс РФ был дополнен статьей 133.1 (см. текст на полях).

Исходя из пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, установленные в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Однако статья 133.1 ГК РФ прямого механизма действия не имеет, поэтому следует учесть, что названная совокупность вещей может быть единым недвижимым комплексом лишь в том случае, если в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как на одну недвижимую вещь. Налогооблагаемые последствия будет иметь только факт регистрации объекта в качестве единого недвижимого комплекса, которая осуществляется собственником имущества самостоятельно. Следовательно, он вправе выбрать способ определения налоговой базы своего имущества: будут ли это разрозненные объекты, находящиеся, например, в границах одного земельного участка, или единый недвижимый комплекс.

Как видим, единый недвижимый комплекс как самостоятельный объект имущественных прав является новым объектом не только налогового, но и гражданско-правового регулирования. Практики его включения в гражданский оборот, по сути, нет, тем более с точки зрения налогообложения. Нормативно-правовое регулирование имущественных отношений входит в компетенцию Минэкономразвития России, нормативно-правовое регулирование и толкование налоговых последствий сделок с имуществом – в компетенцию Минфина России, а контроль за соблюдением налогового законодательства осуществляет ФНС России. В связи с этим потребуются координация деятельности названных государственных органов, обмен информацией, унификация правоприменительной практики, выработка совместных решений и при необходимости взаимодействие во время законопроектной работы в целях усовершенствования механизма налогообложения единого недвижимого комплекса.

Еще одна новелла – наличие у налогоплательщика объектов незавершенного строительства. Однако определение недостроя в качестве налогооблагаемого имущества требует серьезных законодательных доработок.

Во-первых, на основании статьи 400 НК РФ плательщиками рассматриваемого налога являются физические лица, обладающие правом собственности на имущество, признаваемое объектом налогообложения. Следовательно, недострой будет объектом этого налога только в том случае, если на него будут зарегистрированы права в установленном порядке. По действующему законодательству остается непонятно, с какого момента владелец объекта незавершеннго строительства обязан его регистрировать. С момента закладки фундамента, постройки хотя бы одной жилой комнаты, возведения стены или подведения объекта под крышу? Справедливо предположить, что очереди из желающих признать право собственности на недострой ожидать не придется.

Во-вторых, определить налоговую базу в отношении объекта незавершенного строительства можно лишь в качестве его кадастровой стоимости, так как инвентаризационной у него не может быть в принципе. Опыта установления кадастровой стоимости таких объектов в настоящее время очень мало, и он нуждается в обобщении с целью выработки унифицированных правил.

Неясным остался вопрос об обложении новым налогом апартаментов. Среди его объектов такой вид недвижимости не упомянут, и по смыслу рассматриваемого налога они могут облагаться как прочие помещения.

Перечень жилых помещений определен статьей 16 ЖК РФ и включает: жилой дом, часть жилого дома, квартиру, часть квартиры, комнату. В правоустановительных документах на право собственности указывается «Апартаменты. Нежилое помещение». Следовательно, апартаменты в условиях действующего жилищного законодательства не относятся к жилым помещениям. Соответствующих поправок в целях реализации главы 32 НК РФ в Жилищный кодекс РФ внесено не было. Поэтому налог в отношении апартаментов, не являющихся жилым помещением, будет исчисляться по ставке, предусмотренной статьей 406 НК РФ для прочих объектов налогообложения: не больше 0,5% от стоимости.

На фоне подобного пробела в налоговом законодательстве еще более непонятной выглядит норма-презумпция, установленная пунктом 2 статьи 401 НК РФ: «…в целях настоящей главы жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства, относятся к жилым домам». В ней законодатель приравнял дачный домик, не предназначенный и не используемый налогоплательщиком для постоянного проживания, к жилым помещениям. А в отношении апартаментов, которые, напротив, используются для постоянного проживания, такой презумпции не предусмотрено. На наш взгляд, подобная дифференциация нарушает конституционный принцип равенства.

Согласно части 1 статьи 19 Конституции РФ все равны перед законом и судом. Конституционный Суд РФ неоднократно высказывал правовую позицию о том, что нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения, осуществляемое с учетом конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, по смыслу статьи 57 Конституции РФ во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (ч. 1), 19 (ч. 1, 2) и 55 (ч. 3), должно быть основано на конституционном принципе равенства, который применительно к данной сфере означает равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения и исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера³.

В налогообложении равенство означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Этот принцип нарушается, если определенная категория налогоплательщиков поставлена в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, притом что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование⁴.

К оставшимся нерешенными проблемам правового статуса объектов налога на имущество граждан относится и наличие в статье 401 НК РФ таких понятий, как «гараж», «машино-место». Эти термины не имеют нормативного закрепления, и отсутствие их дефиниции может повлечь серьезные проблемы в правоприменительной практике, поскольку объект налога в данной части не является однозначно определенным. Это противоречит пункту 6 статьи 3 НК РФ, по которому при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

В целях устранения неоднозначного понимания таких объектов, как гараж и машино-место, возможно закрепить их дефиниции в Налоговом кодексе РФ, указав, что подобное истолкование применяется в целях реализации положений о налоге на имущество физических лиц.

Определение кадастровой стоимости имущества

Большие вопросы вызывают положения главы 32 НК РФ в части определения кадастровой стоимости налогооблагаемого имущества, оспаривания такой оценки, защиты и восстановления нарушенных прав налогоплательщиков.

Если налогоплательщик не согласен с результатами проведенной кадастровой оценки своего имущества, то он вправе оспорить ее в комиссии по рассмотрению соответствующих споров, которая создается при органах местного самоуправления, или в суде⁵.

Однако ни Закон об оценочной деятельности, ни глава 32 НК РФ не раскрывают полномочий таких комиссий. Можно ли пересмотреть стоимость имущества в сторону его увеличения по сравнению с более ранней оценкой или налогоплательщику гарантируется ее неизменность? Такая неопределенность может повлечь серьезные коррупционные риски в деятельности комиссий.

На поставленный вопрос можно ответить, проанализировав часть первую НК РФ, положения которой являются общими и исходными для правового регулирования конкретных видов налогов. В пункте 2 статьи 52 НК РФ установлены единые правила пересмотра ранее исчисленных сумм налога. Эти суммы могут быть как увеличены, так и уменьшены, но не более чем за три налоговых периода. В случае с налогом на имущество физических лиц – не более чем за три календарных года, предшествующих календарному году направления налогового уведомления. Таким образом, анализ общих норм Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что на основании решения комиссии допускается изменение кадастровой оценки имущества в обе стороны.

Более того, законодательством РФ не установлены ограничения по частоте пересмотра кадастровой стоимости налогооблагаемого имущества. В соответствии со статьей 403 НК РФ государственная кадастровая оценка проводится не реже чем один раз в три года (в городах федерального значения – один раз в два года) и не чаще одного раза в пять лет. Первоначально налоговая база имущества устанавливается в результате кадастровой оценки, далее может изменяться по итогам рассмотрения кадастровых споров, а также в случае изменения количественных и (или) качественных характеристик объекта. Это правило не касается пересмотра решений об оценке. Представляется, что определение и закрепление в законе частоты пересмотра кадастровой стоимости налогооблагаемого имущества послужило бы гарантией защиты прав налогоплательщиков, обеспечило бы стабильность налогового законодательства и позволило бы органам власти субъектов РФ и местного самоуправления более точно осуществлять планирование налоговых доходов.

Налоговый кодекс РФ регулирует правовые последствия изменения кадастровой оценки налогооблагаемого имущества. Вызывает недоуменение установление различных последствий в зависимости от статуса органа, на основании решения которого произошла переоценка.

Согласно абзацу третьему пункта 2 статьи 403 НК РФ изменение кадастровой стоимости объекта имущества вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении кадастра недвижимости, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была допущена такая ошибка. То есть с 1 января соответствующего календарного года.

А в соответствии с абзацем четвертым пункта 2 статьи 403 НК РФ в случае изменения кадастровой стоимости объекта имущества по решению комиссии или суда в порядке, предусмотренном статьей 24.18 Закона об оценочной деятельности, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости стоимости, которая являлась предметом оспаривания. Иными словами, далеко не с 1 января соответствующего календарного года.

Взаимосвязанный анализ двух правил, касающихся одного предмета регулирования и содержащихся в одной статье нормативно-правового акта, вызывает множество вопросов. Налогоплательщики поставлены в неравное положение, поскольку изменение кадастровой стоимости объекта имущества вследствие технической ошибки позволяет пересчитать налоговую базу за весь период, в котором была допущена ошибка, – с 1 января соответствующего календарного года. Изменение налоговой базы по решению комиссии или суда влечет пересмотр только с даты внесения в государственный кадастр недвижимости уточненной кадастровой стоимости, послужившей предметом оспаривания. Таким образом, пересчет будет произведен не за весь налоговый период. Почему? Во второй ситуации решением комиссии или суда также констатируется факт неправильной кадастровой оценки (ошибки).

Соответственно, установление различных сроков для признания правовых последствий изменения кадастровой оценки имущества тоже не отвечает конституционным нормам о равенстве всех перед законом и судом и сформулированным правовым позициям Конституционного Суда РФ по вопросу равенства прав налогоплательщиков. А значит, оба способа защиты имущественных прав, зафиксированные в статье 403 НК РФ, должны иметь равные правовые последствия.

Поставленная проблема отягощается еще и тем, что в российской правовой системе одновременно действуют нормативные источники, устанавливающие разные даты оценки кадастровой стоимости при ее оспаривании. Так, исходя из статьи 24.19 Закона об оценочной деятельности (ред. от 21.07.2014) и с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 10761/11, дата оценки рыночной стоимости недвижимости при оспаривании ее кадастровой стоимости установлена такая же, как и при ее первоначальном определении. В судах руководствуются именно этими правовыми документами. В то время как в региональных комиссиях – положениями Методических рекомендаций по определению кадастровой стоимости объектов недвижимости жилого и нежилого фонда для целей налогообложения⁶, где датой оценки рыночной стоимости имущества при оспаривании его кадастровой стоимости установлено 1 января года начала работ по определению кадастровой стоимости недвижимости в регионе.

Таким образом, определяя дату оценки рыночной стоимости недвижимости при оспаривании ее кадастровой стоимости, суды и комиссии руководствуются разными нормативными источниками, положения которых противоречат друг другу. Излишне говорить о том, что правоприменительная практика должна быть единообразной. В связи с этим Минэкономразвития России как регулятору имущественных отношений необходимо уточнить, какой вариант определения даты наиболее приемлем. А затем либо направить региональным комиссиям официальное разъяснение о необходимости руководствоваться положениями Закона об оценочной деятельности, либо внести изменение в названный Закон, установив, что датой оценки является 1 января года начала работ по определению кадастровой стоимости недвижимости в соответствующем субъекте РФ.

Требует уточнения правовой статус положений Методических рекомендаций, поскольку они закрепляют правила определения налоговой базы по налогу на имущество, то есть согласно статье 17 НК РФ обязательного элемента налога. В силу статьи 57 Конституции РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги. Как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ, законно установленным налог считается тогда, когда все его обязательные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, определены в законе, с тем чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить⁷.

Развивая положения Конституции РФ, статья 3 НК РФ закрепляет принцип равенства налогообложения (см. текст на полях). Расплывчатость налоговой нормы может, по мнению Конституционного Суда РФ, привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в пункте 1 статьи 3 НК РФ⁸. В силу такой правовой позиции высшего органа судебной власти положения, регламентирующие порядок уплаты любого налога или сбора, должны отвечать критерию формальной определенности налоговых норм, который предполагает достаточную точность, обеспечивающую их правильное понимание и применение.

Следовательно, основные положения Методических рекомендаций, устанавливающие правила формирования налоговой базы, необходимо перенести в текст главы 32 НК РФ. Остальные положения Методических рекомендаций и иные вопросы учета и оценки недвижимости также должны регулироваться федеральным законом. Исходя из этого, целесообразно поддержать идею разработчиков законопроекта, высказанную ими в Пояснительной записке, о том, что действие нового обязательного платежа должно быть обеспечено принятием Федерального закона «О государственном учете и инвентаризации объектов недвижимости в Российской Федерации». Только так можно выполнить принцип законности установления налога, не допустить нарушения прав налогоплательщиков и возврата из местных бюджетов незаконно уплаченных денежных сумм.

Налоговые ставки и вычеты

Следующая проблема применения нового налога – его ставки. Предварительный анализ изменения стоимости налогооблагаемой базы и применения новых ставок показывает, что сумма налога на имущество физических лиц для части граждан будет на порядок выше, чем ранее. Многим налогоплательщикам будет трудно выплатить всю сумму, тем более в сложной экономической ситуации. Специальных условий об отсрочке или рассрочке уплаты налога глава 32 НК РФ не содержит. Поэтому физическое лицо, в случае если его имущественное положение исключает возможность единовременного перечисления налога, может обратиться в налоговые органы за изменением срока уплаты, но на общих основаниях, установленных главой 9 Кодекса.

Учитывая, что данный налог затрагивает большое количество налогоплательщиков и практически все объекты недвижимого имущества, целесообразно рассмотреть вопрос о возможных компенсациях или об установлении пониженной ставки для малоимущих, а также для тех, кто сдает часть своего единственного жилого помещения в целях получения дохода при условии отсутствия иных его источников или кому выплачивается государственная пенсия. Подобная льгота может носить временный характер, но в условиях сокращения доходов населения и тенденции к увеличению безработицы она может сыграть роль социального регулятора.

Большие вопросы вызывают вычеты по налогу на имущество физических лиц. Исходя из статьи 403 НК РФ вычеты применяются к объекту налогообложения и не зависят от социального статуса и платежеспособности собственника (см. текст на полях).

В Пояснительной записке к законопроекту отмечено, что размер налогового вычета для налогоплательщиков устанавливается с учетом социальной значимости жилья. Однако положения статьи 403 НК РФ этого критерия не отражают, поскольку наиболее социально значимое жилое помещение (комната) имеет наименьший размер вычета, а жилой дом (который может быть как ветхой деревенской постройкой, так и новым объектом в фешенебельном районе города) – наибольший.

Очевидно, что подобные льготы приводят к уравниловке объектов налогообложения, но никак не к учету их социального значения. Согласно Конституции РФ каждый имеет право на жилище (ч. 1 ст. 40) и все равны перед законом (ст. 19). Поэтому было бы справедливым установить одинаковые налоговые вычеты по всем объектам, являющимся жилыми помещениями.

Более того, пунктом 6 статьи 403 НК РФ предусмотрено, что налоговая база в отношении единого недвижимого комплекса, в состав которого входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом), определяется как его кадастровая стоимость, уменьшенная на 1 млн руб. Таким образом, вычет в данном случае исчисляется в рублях, а не в квадратных метрах. Тем самым Налоговый кодекс РФ презюмирует, что установленные ранее пообъектные вычеты в 20, 10 и 50 кв. м равны 1 млн руб. Такие разные подходы означают, что разработчики законопроекта изначально отказались от конституционного принципа равенства, а также от основных начал налогового законодательства, в числе которых всеобщность и равенство налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).

***

Анализ главы 32 НК РФ показал, что такие основные элементы налога на имущество физических лиц, как объект и налоговая база, нельзя считать законно установленными в том смысле, который заложен Конституцией РФ, статьей 3 Кодекса, правовыми позициями Конституционного Суда РФ. Отдельные нормы этой главы не соответствуют конституционному принципу равенства всех перед законом, не позволяют обеспечить налогоплательщикам защиту и восстановление нарушенных прав. Очевидно, что отмеченные недостатки должны быть устранены законодателем для того, чтобы можно было реализовать заложенный позитивный смысл данного налога, выступающего как регулятор имущественных отношений и стабильный источник доходов местных бюджетов.