Новеллы белорусского законодательства: трансфертное ценообразование и правила недостаточной капитализации

Е.Ю. Четверикова, руководитель налоговой и коммерческой практики Revera Consulting Group (Минск)
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Контроль за ТЦО

Принятые изменения отличаются от проекта поправок¹, которые предлагались в Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК РБ).

С точки зрения сделок между резидентами контролю по-прежнему подлежат только сделки с недвижимым имуществом.

Напротив, в части сделок с нерезидентами перечень контролируемых транзакций значительно изменен:

1. контроль будет касаться сделок в отношении не только товаров, но и работ и услуг;
2. будут контролироваться цены в сделках как по реализации товаров (работ, услуг), так и по их приобретению. Иными словами, налоговый орган сможет уменьшить сумму затрат, влияющих на базу по налогу на прибыль, притом что ранее допускался контроль лишь за ценами в сделках по реализации;
3. снижен – с 60 до 1 млрд руб. РБ² – ценовой порог сделки (нескольких сделок с одним лицом, заключенных в течение года), при котором налоговый орган вправе скорректировать базу по налогу на прибыль. Отметим, что проект изменений предполагал полное устранение порога.

Помимо этого перечень имеющихся в распоряжении налоговых органов методов определения рыночных цен дополнен методом сопоставимой рентабельности.

Особенностью белорусского законодательства о трансфертном ценообразовании (далее – ТЦО) остается то, что критерии контролируемых сделок одинаковы для сделок с взаимозависимыми лицами и независимыми контрагентами. Внесенные в НК РБ поправки фактически означают существенное расширение сферы контроля за ТЦО благодаря тому, что в нее включены внешнеторговые сделки по выполнению работ и оказанию услуг, а также значительно снижен суммовой порог сделок для признания их контролируемыми.

Но остаются вопросы, связанные с достаточностью источников информации о рыночных ценах и возможностью определения такой цены на услуги. Последняя проблема в сделках между взаимозависимыми лицами во многом решена другим блоком изменений в НК РБ – о правилах недостаточной капитализации.

Определение взаимозависимых лиц

Взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми непосредственно влияет на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (ст. 20 НК РБ).

Это определение имеет оценочный, субъективный характер: между лицами могут быть совершенно разные отношения, которые в одних ситуациях оказывают влияние на деятельность, а в других – нет. Законодатель стремился сделать указанную дефиницию понятной всем сторонам налоговых правоотношений, а также устранить субъективность и обеспечить налоговым органам возможность признать лица взаимозависимыми, не приводя доказательств того, что между ними отношения общего характера.

Для этого в части 2 статьи 20 НК РБ был установлен исчерпывающий перечень отношений, наличие которых позволяет считать лица взаимозависимыми.

Их можно условно разделить на несколько групп:

1. отношения из учредительства:
   — между лицами – учредителями (участниками) одной организации;
   — когда одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации, если доля его прямого и (или) косвенного участия составляет не менее 20%;
2. отношения контроля:
   — когда одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо находится (непосредственно или косвенно) под его контролем;
   — когда лица совместно (непосредственно или косвенно) контролируют третье лицо;
3. так называемые родственные, когда физические лица состоят в соответствии с законодательством в следующих отношениях: — брачных;
   — близкого родства или свойства;
   — усыновителя и усыновленного;
   — опекуна, попечителя и подопечного;
4. отношения из доверительного управления:
   — между вверителем, доверительным управляющим и выгодоприобретателем;
   — между доверительным управляющим и организациями, имуществом которых он управляет.

Говоря об отношениях из учредительства, необходимо остановиться на проблеме определения доли участия в организации. С 2015 г. белорусское налоговое законодательство различает прямое и косвенное участие в организации. Ранее типы участия не пояснялись, из чего следовало, что во внимание принимается только первый из них. По изменившимся правилам доля участия в организации определяется суммой выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия.

Правила недостаточной капитализации

Сущность правил налогообложения при недостаточной капитализации, закрепленных статьей 131-1 НК РБ, заключается в том, что некоторые виды расходов – понесенных и (или) начисленных – белорусских организаций по сделкам с отдельными категориями взаимозависимых лиц могут быть отнесены на затраты (внереализационные расходы) для целей налогообложения только в установленных Кодексом пределах.

Соответственно, следует учитывать (см. таблицу):

• какие виды расходов нормируются;
• перед кем существуют обязательства по выплате нормируемых сумм;
• как определяются пределы отнесения на затраты (к внереализационным расходам) для целей налогообложения.

Правила статьи 131-1 НК РБ не применяются банками, страховыми организациями и организациями (арендодателями, лизингодателями), у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная в налоговом периоде, по состоянию на последнее число этого периода превышает 50% общей выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и доходов от операций по сдаче имущества в аренду (лизинг).

Таким образом, недостаточная капитализация в Республике Беларусь обладает следующими особенностями:

1. более широкий круг нормируемых расходов: правила распространяются не только на проценты по долговым обязательствам, но также на суммы вознаграждений по некоторым видам услуг (обычно их результат нельзя «пощупать») и за передачу (предоставление) прав на объекты промышленной собственности, суммы неустоек, убытков и иных мер ответственности за нарушение договорных обязательств;
2. превышение установленных нормативов влечет налоговые последствия только в виде исключения таких сумм из затрат, учитываемых при налогообложении. Сверхнормативные расходы не признаются дивидендами и не подлежат дополнительному (по сравнению с заявленными суммами) налогообложению;
3. данные правила не распространяются (полностью, а не предусматривают повышенные нормативы) на банки, страховые организации, а также на организации, которые в основном занимаются сдачей имущества в аренду (лизингом).

Распространение установленных статьей 131-1 НК РБ правил на услуги может быть связано с тем, что контролировать сделки в рамках ТЦО сложно из-за объективных трудностей в доказывании однородности услуг и отсутствия достаточного количества источников информации о ценах. Правила недостаточной капитализации позволяют скорректировать базу по налогу на прибыль, используя только критерий соблюдения норматива, без рассмотрения вопроса о рыночном характере цены. С одной стороны, это можно считать в некотором смысле объективным критерием, не зависящим от мнения конкретного налогового органа или его должностного лица. С другой стороны, плательщики поставлены в ситуацию ограниченного выбора контрагентов, хотя сделка с взаимозависимым лицом не служит априори способом свести к минимуму налоговые обязательства.

ТАБЛИЦА Правила недостаточной капитализации в Республике Беларусь