Определение расчетной стоимости добытых полезных ископаемых для целей налогообложения

База по НДПИ может определяться как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении или как их стоимость. В последнем случае при отсутствии реализации оценка происходит в зависимости от расчетной стоимости.

Методика исчисления суммы расходов, подлежащих включению в расчетную стоимость, закреплена в абзаце двенадцатом пункта 4 статьи 340 НК РФ. Прямые расходы распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Косвенные, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ, – между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в их общей сумме. Распределение общей суммы расходов между добытыми полезными ископаемыми осуществляется пропорционально доле каждого из них в общем количестве добытого в данном налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость.

Применение методики арбитражными судами

Правовую позицию по вопросу применения норм Налогового кодекса РФ об исчислении суммы расходов Президиум ВАС РФ изложил при рассмотрении дела ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат»¹ (далее также – Общество).

Общество добывало железную руду и карбонатные породы, которые полностью использовало в своей производственной деятельности, а также строительный камень (щебень), реализуемый сторонним потребителям.

Для определения расчетной стоимости руды и карбонатных пород учитывались все прямые и косвенные расходы, связанные с добычей всех полезных ископаемых. Затем общая сумма распределялась пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого, стоимость которого оценивается исходя из расчетной стоимости, в общем объеме всех добытых полезных ископаемых.

Во время выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик неправильно вычислил расчетную стоимость добытых полезных ископаемых, не реализованных в отчетном периоде. По ее мнению, расходы по добыче руды и карбонатных пород, стоимость которых определялась в расчетном порядке, следовало устанавливать путем вычитания из общей суммы расходов по добыче всех полезных ископаемых суммы расходов по добыче строительного камня, чья стоимость определялась исходя из цены реализации².

Арбитражный суд г. Москвы указал, что Общество исчисляло расчетную стоимость в полном соответствии с положениями статьи 340 НК РФ. Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили это решение без изменения.

Президиум ВАС РФ поддержал налоговый орган в том, что размер расчетной стоимости добытых полезных ископаемых должен зависеть от расходов, связанных с добычей только тех природных ресурсов, которые оцениваются исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом же налоговом периоде полезных ископаемых.

Позиция высшей судебной инстанции стала применяться и нижестоящими судами. Так, Арбитражный суд г. Москвы при рассмотрении дела ОАО «ГМК „Норильский никель“» (далее также – ГМК «Норильский никель») согласился с налоговым органом в том, что компания при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых нарушила положения статьи 340 НК РФ, что привело к занижению налоговой базы по НДПИ³.

Дело ГМК «Норильский никель» представляет особый интерес, поскольку в части начисления пеней и штрафа решение инспекции было признано арбитражным судом первой инстанции недействительным. По мнению суда, применяемая компанией методика определения суммы налога по нереализуемым полезным ископаемым полностью соответствует алгоритму, изложенному в Порядке заполнения налоговой декларации по НДПИ⁴ (далее – Порядок). Действия налогоплательщика были квалифицированы как выполнение письменных разъяснений о порядке исчисления налога, данных уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции неопределенному кругу лиц. Руководствуясь пунктом 8 статьи 75, подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения ГМК «Норильский никель» к ответственности в виде взыскания штрафа и для начисления пеней.

Суд апелляционной инстанции отменил это решение в части признания недействительным требования налогового органа о начислении пеней и взыскании штрафа. Он указал, что произведенный инспекцией расчет налога с учетом толкования пункта 4 статьи 340 НК РФ, содержащегося в Постановлении Президиума ВАС РФ № 11498/12, не противоречит методике заполнения граф (строк) декларации по НДПИ, предусмотренной Порядком⁵.

В кассационной инстанции, напротив, позиция Арбитражного суда г. Москвы была поддержана⁶.

ВАС РФ в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора отказал, но отметил, что взыскание пеней и штрафа в результате нарушения налогоплательщиком статьи 340 НК РФ является правомерным, судами первой и кассационной инстанций неверно понято Постановление Президиума ВАС РФ № 11498/12. В такой ситуации и понимание судебными органами методики заполнения декларации по НДПИ нельзя признать обоснованным, на что правильно обратили внимание в апелляционной инстанции⁷.

Разъяснения Минфина России

В письмах министерства дается иное толкование рассматриваемой методики.

Первоначально исчисляется общая сумма расходов (прямых и косвенных) на добычу всех полезных ископаемых, которая затем распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально их долям⁸ (см. текст на полях).

В письме Минфина России от 27.01.2015 № 03-06-06-01/2653 указано, что иного порядка определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого Налоговый кодекс РФ не предусматривает.

Таким образом, контролирующий орган говорит о несоответствии положениям налогового законодательства той методики, которая была применена инспекциями в ходе проверок ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат» и ОАО «ГМК „Норильский никель“» и поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ.

Анализ предлагаемых вариантов толкования

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ при применении положений пункта 4 статьи 340 НК РФ под добытыми полезными ископаемыми следует понимать добытые полезные ископаемые, стоимость которых оценивается исходя из расчетной стоимости.

Общая сумма расходов распределяется пропорционально долям добытых полезных ископаемых только в том случае, если в отчетном периоде стоимость нескольких добытых полезных ископаемых должна определяться расчетным путем. Исчисление НДПИ в процентах от расчетной стоимости осуществляется в отношении полезных ископаемых, объем добычи которых учитывается в одной единице измерения – кубометрах. В связи с этим распределение имеет экономический смысл, лишь если по добытым полезным ископаемым установлены разные налоговые ставки.

При использовании методики с учетом толкования контролирующих органов сначала определяется общая сумма расходов, связанных с добычей всех полезных ископаемых, которая затем распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально их долям. Если налогоплательщик добывает полезные ископаемые, учет которых ведется в разных единицах измерения (тоннах и кубических метрах), он должен перевести все объемы добычи в одну единицу измерения. Действующим законодательством общая единица измерения не предусмотрена, и налогоплательщик должен сделать выбор самостоятельно.

Рассмотрим условный пример.

Компания занимается добычей нефти, попутного газа и гравия. Так как налогоплательщик находится на начальном этапе развития, нефть добывается в малых количествах только для обеспечения строительства на месторождении, а гравий передается подрядчикам для выполнения строительных работ на давальческой основе.

Объемы добытых полезных ископаемых в отчетном периоде составили: нефти – 1000 т, попутного газа – 200 тыс. куб. м, гравия – 20 тыс. куб. м. Связанная с этим общая сумма расходов – 100 тыс. руб.

Различные единицы измерения обусловливают разные расчетную стоимость и, значит, сумму налога (см. таблицу). При этом не всегда выбор в качестве общей единицы измерения, например, кубических метров приведет к снижению расчетной стоимости. Это будет зависеть от количественных показателей добычи каждого полезного ископаемого в конкретном отчетном периоде.

Кроме того, при любом выборе единицы измерения часть расходов распределяется на попутный газ, который выделяется при добыче нефти и облагается НДПИ по ставке 0% (п. 1 ст. 342 НК РФ), а также на гравий, сумма налога по которому исчисляется исходя из стоимости реализации (п. 3 ст. 340 НК РФ).

Как представляется, подход Президиума ВАС РФ, изложенный в Постановлении № 11498/12, в большей степени отвечает принципам равенства налогообложения и экономического основания налога⁹.

Чтобы исключить неоднозначное толкование рассматриваемой методики контролирующими и судебными органами, необходимо закрепить в пункте 4 статьи 340 НК РФ следующие положения:

• в расчетную стоимость должны включаться прямые и косвенные расходы, связанные только с добычей полезных ископаемых, стоимость которых оценивается исходя из расчетной стоимости;
• также в расчетную стоимость требуется включать косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, стоимость которых определяется в зависимости от расчетной стоимости, и с другими видами деятельности, пропорционально доле прямых расходов, указанных выше, в их общей сумме;
• расходы распределяются пропорционально долям в общем объеме добычи только в том случае, если в отчетном периоде расчетным путем осуществляется оценка стоимости двух полезных ископаемых и более.

Конкретизация норм Налогового кодекса РФ позволит в дальнейшем сократить число споров между инспекциями и налогоплательщиками.

Комментарий

Ситуация, рассмотренная в комментируемой статье, поднимает важные вопросы текущей правоприменительной практики в налоговой сфере.

Даже не вдаваясь в детали, мы ясно видим следующее: позиции Минфина России и налоговых органов по определению расчетной стоимости добытых полезных ископаемых противоречат друг другу.

Почему же тогда не работает пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика?

Нам могут ответить, что даже если сомнения и были, то они устранены Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.01.2013 № 11498/12, где указано на недопустимость экономически необоснованного искажения налоговой базы.

Хорошо, пусть с экономической точки зрения предложенный Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ подход является верным. Да, принцип, установленный пунктом 3 статьи 3 НК РФ (налоги должны иметь экономическое основание), весьма важен. Но не менее важен и иной принцип, который закреплен в пункте 6 той же статьи: акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

О какой же точности может идти речь, если Минфин России, то есть орган, вырабатывающий государственную политику в налоговой сфере, читает закон по-своему, а налоговые органы по-своему и эти различия касаются одного из существенных элементов налогообложения – налоговой базы?

При этом прочтение Минфина России получает нормативное закрепление в Порядке заполнения декларации по НДПИ, в том числе и в действующем, где ясно сказано, что для определения суммы расходов по добыче отдельных полезных ископаемых¹ учитывается количество добытого полезного ископаемого (по каждому добытому полезному ископаемому независимо от того, по какому из них оценка производится исходя из расчетной стоимости)².

Если налогоплательщик ориентируется на это прочтение, то за что привлекать его к ответственности – за нарушение экономического основания налогообложения? Более чем спорное предположение.