Обновленный налог на имущество физических лиц и общее имущество супругов

С 1 января 2015 г. вступила в силу новая глава Налогового кодекса РФ «Налог на имущество физических лиц»¹ и прекратил действие Закон РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц».

Новый закон отличается от старого прежде всего тем, что изменился основной способ определения налоговой базы в отношении объектов налогообложения: теперь она согласно части 1 статьи 402 НК РФ исчисляется исходя из их кадастровой стоимости, за исключением случаев использования для этой цели инвентаризационной стоимости.

Кадастровая стоимость недвижимости существенно превышает инвентаризационную, поскольку максимально приближена к рыночной. Следовательно, применение нового подхода к определению налоговой базы послужит первой причиной ощутимого увеличения налога на недвижимое имущество, принадлежащее физическим лицам.

Вторая причина кроется в другой новелле законодательства, а именно в норме об ограничении числа объектов налогообложения одного вида при предоставлении налоговой льготы: теперь ее можно использовать только в отношении одного объекта налогообложения каждого вида (п. 3 ст. 407 НК РФ).

В связи с этим у юристов практики семейного права возникает вопрос об исчислении и уплате налога на имущество, имеющего статус общего.

В новой главе НК РФ этот вопрос решен следующим образом: если объекты налогообложения находятся в совместной собственности, налог исчисляется также отдельно по каждому из них как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы – в равных долях для всех участников.

Но зачастую супруги, приобретающие недвижимость на общие доходы, оформляют документы о собственности на кого-то одного и он или она становится титульным владельцем такого имущества. Если они при этом имеют право на налоговые преимущества и у них более одного объекта налогообложения из списка, закрепленного в пункте 3 статьи 407 НК РФ, то с введением в действие новых правил каждому из супругов необходимо определиться, какой объект выбрать для применения льготы.

На юридическом языке вопрос будет звучать так: возможно ли в целях налогового законодательства рассматривать долю в праве совместной собственности супругов как самостоятельный объект налогообложения, если титульным владельцем такого объекта является один из них?

Подходы к решению проблемы

По мнению сотрудников компании «Правовест» (информационно-консультационная правовая система «Гарант»), изложенному в справке по заданному вопросу, плательщиками налога на имущество физических лиц признаются такие лица, которые обладают:

• документами, свидетельствующими о праве собственности на имущество – объект налогообложения, зарегистрированными в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»²;
• а также документами, удостоверяющими право собственности на указанное имущество, выданными до вступления в силу названного Закона.

Это правило должно распространяться и на имущество, приобретенное супругами в браке. Аргументация при этом приводится следующая.

Во-первых, согласно абзацу второму пункта 2 статьи 408 НК РФ сумма налога определяется на основании сведений, представленных в налоговые органы в соответствии со статьей 85 Кодекса. В отношении объектов налогообложения, права на которые возникли до дня вступления в силу Закона № 122-ФЗ, налог исчисляется исходя из данных о правообладателях, представленных в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 г.

Во-вторых, из ряда положений гражданского законодательства следует, что право собственности на недвижимость у покупателя возникает с момента государственной регистрации перехода права от продавца³.

В-третьих, пунктом 1 статьи 2 Закона № 122-ФЗ установлено, что государственная регистрация – единственное доказательство существования зарегистрированного права.

Изложенная точка зрения представляется не совсем верной, поскольку недостаточно полно учитывает все составляющие части интересующего правоотношения. Приводимые в ее обоснование нормы являются общими и касаются возникновения прав в силу условий сделки. Но законодательство содержит и специальные нормы, применяемые к отдельным видам правоотношений и влияющие на правоотношения в иных отраслях. Гражданский кодекс РФ (см. текст на полях) определяет начало периода взыскания налога на полученное по наследству имущество с даты открытия наследства (смерти наследодателя). Но с момента смерти до оформления титульных прав наследника и, следовательно, их государственной регистрации может пройти от шести–семи месяцев до нескольких лет.

Таким образом, чтобы применять налоговое законодательство к общественным отношениям, вытекающим из семейного права, будет логичным обратиться прежде всего к Семейному кодексу РФ⁴. Тем более что на это прямо указывает статья 11 НК РФ.

Эту точку зрения убедительно раскрывает С.Г. Пепеляев, полагая, что «ситуация, когда один термин имеет несколько значений (одно из которых – „в целях налогообложения“), приводит к созданию казуистичного законодательства. Оно становится непонятным для тех граждан, кому непосредственно адресовано. Поэтому, по возможности, термины других отраслей должны применяться в налоговом законодательстве в общеправовом значении»⁵.

Анализ типичной ситуации

Рассмотрим вопрос на следующем примере.

В браке супруги приобрели две квартиры на имя одного из них. Оба имеют льготы по оплате налога на имущество. В соответствии с пунктом 3 статьи 407 НК РФ налоговая льгота предоставляется лишь для одного объекта налогообложения каждого вида по выбору налогоплательщика. В связи с этим было решено для оптимизации налоговых выплат семьи переоформить одну из квартир на имя супруги (например, посредством договора дарения), с тем чтобы каждый стал титульным собственником только одной квартиры и имел право на льготы в ее отношении. По мнению налогоплательщиков, на кого оформлена недвижимость, тому и предоставляется льгота.

Статус имущества, приобретаемого в браке. Имущество, нажитое в браке, является совместной собственностью независимо от того, на чье имя оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства⁶. При этом законодатель не ставит режим совместной собственности в зависимость от титульного владения.

В спорах правоприменителей об особенностях и тонкостях налогообложения это называется презумпцией общности имущества супругов. Точка зрения о наличии такой презумпции в законодательстве имеет как сторонников, так и противников.

В частности, советник президента и главный консультант Нотариальной палаты Свердловской области, руководитель отдела нотариальной практики Центра нотариальных исследований при Федеральной нотариальной палате Т.И. Зайцева полагает: «В соответствии с п. 1 ст. 256 ГК РФ установлена презумпция, что имущество, приобретаемое кем-либо из супругов в период брака по возмездной сделке, становится общей совместной собственностью обоих супругов»⁷.

В судебной практике можно найти немало примеров, когда презумпция общности имущества супругов была положена в основу судебного акта (см. текст на полях).

Противоположное мнение высказывает П.В. Крашенинников в пункте 3 комментария к статье 34 СК РФ: «В отличие от участников долевой собственности у участников совместной собственности нет определенной доли в праве общей собственности, она может возникнуть только при выделе или разделе, т. е. в случае прекращения существования совместной собственности»⁸.

Правильным и обоснованным нам видится первый подход. Он опирается на прямое прочтение нормы, из которой ясно, что нажитое во время брака имущество уже является совместной собственностью супругов, а не «может быть признано» таковым при наличии каких-либо дополнительных условий. Прямое указание в законе служит единственным основанием возникновения совместной собственности. Следовательно, законным режимом имущества супругов в соответствии с пунктом 1 статьи 33 СК РФ будет режим совместной собственности, который действует, если брачным договором не установлено иное⁹.

Бремя содержания имущества. Согласно статье 210 ГК РФ каждый собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. К расходам на содержание, безусловно, относятся уплачиваемые имущественные налоги и сборы.

Этот вывод представляется правильным также в связи с общим принципом «существо над формой»: объект налогообложения и факт наличия льгот должны определяться по основаниям возникновения и содержания права, а не из подтверждающих это право документов, то есть не по титульному оформлению собственности.

Так, исходя из статьи 1150 ГК РФ смертью титульного владельца не прекращается право пережившего его супруга на это имущество. При наследовании он в бесспорном порядке, без каких-либо дополнительных процедур передачи прав получает супружескую долю, не подлежащую разделу между наследниками умершего.

Придерживаясь этой позиции, Конституционный Суд РФ в Определении от 02.11.2006 № 444-О отметил: «Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает семью в целом как субъект налоговых правоотношений и не предполагает взыскание с супружеских пар налогов в большем размере, чем это имело бы место, если бы пара не состояла в зарегистрированном браке, а равно не устанавливает специальное значение понятия „совместная собственность супругов“ и не предусматривает какие-либо особенности или изъятия из правового регулирования режима общей собственности супругов в целях налогообложения имущества, находящегося в их общей собственности».

Иными словами, если физические лица не являются супругами, а просто по какой-то причине имеют в долевой собственности квартиру, то платить налоги и пользоваться льготами они будут каждый сам за себя: льгота носит адресный характер и принадлежит не объекту, а лицу.

Приобретение же квартиры в браке отличается спецификой: эти правоотношения «возможны лишь в качестве исключения, обусловленного наличием между сособственниками особых, лично-доверительных отношений, которые не предполагают и не требуют полной определенности в объеме правомочий их участников. Такие отношения возникают между супругами либо членами крестьянского (фермерского) хозяйства, т. е. между гражданами, связанными близкими семейными узами»¹⁰.

Однако такое положение вещей не может означать, что права и обязанности возникают у семьи и что супруг, не имеющий налоговых льгот, может «отсидеться» за спиной второго супруга, имеющего льготы. Кроме прочего это нарушило бы принцип равноправия с иными налогоплательщиками – долевыми собственниками имущества, не состоящими между собой в браке, в то время как налоговые правоотношения основаны на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Возвращаясь к рассматриваемому примеру, можно сделать вывод, что у супруги в случае переоформления на ее имя одной из квартир с точки зрения налогообложения окажется в собственности два объекта недвижимости: отдельная квартира и право на 1/2 долю квартиры, оформленной на мужа.

Оба объекта для целей налогообложения относятся к одному виду. В связи с этим у супруги возникнут обязанности подать в налоговый орган до ноября 2015 г. (налогового периода) заявление о выборе объекта для льгот, а также сообщить о наличии у нее недвижимого имущества в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов за период владения им¹¹ (см. текст на полях). В противном случае инспекция вправе доначислить и взыскать налог за три предыдущих года, приняв за объект налогообложения более дорогую недвижимость, а с 1 января 2017 г. – наложить штраф в размере 20% от неуплаченной суммы¹².

В заключение хотелось бы обратить внимание супругов, имеющих льготы по уплате налога, на возможность перевода объектов общего совместного имущества в личную собственность каждого из супругов в соответствии с брачным договором или иным соглашением с тем, чтобы достичь определенности в их налоговых обязательствах.

Комментарий

Проблема налогообложения имущества, приобретенного супругами в браке и формально зарегистрированного только на одного из них, существовала еще в период действия Закона РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц». К сожалению, после включения норм об этом налоге в Налоговый кодекс РФ она осталась по-прежнему неурегулированной. Более того, как следует из комментируемой статьи, предоставление льготы только по одному объекту налогообложения каждого вида перевело эту проблему в новую плоскость.

Согласно позиции Минфина России и ФНС России, высказанной ими в период действия предыдущего закона, налогоплательщиком признается лишь тот супруг, на которого зарегистрировано право на объект недвижимого имущества¹. Аргументируется такой подход тем, что право собственности, в том числе общей совместной собственности, возникает с момента его государственной регистрации, а признание лица плательщиком налога на имущество физических лиц осуществляется на основании информации, полученной от органов, которые занимаются регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

В рассматриваемом автором примере позиция Минфина России скорее выгодна супругам. Однако в иных ситуациях может быть и наоборот. Кроме того, даже следование этой позиции может влечь налоговые риски.

Подход Минфина России ставит налоговые последствия в зависимость от того, указал ли супруг при регистрации права на имущество на наличие общей совместной собственности или нет, то есть от произвольного выбора собственников. С учетом того, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание², обоснованность такой позиции вызывает серьезные сомнения.

По общему правилу при применении налогового законодательства существо операций имеет приоритет над их внешним оформлением. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.11.2007 № 8184/07 по делу № А14-990/200627/24 сделал вывод, что имущество, приобретенное одним из супругов в браке, является их совместной собственностью независимо от того, на кого из них оно оформлено, поэтому право на имущественный налоговый вычет в случае приобретения квартиры в собственность имеет любой из супругов по их выбору. Конституционный Суд РФ в Определении от 02.11.2006 № 444-О, на которое ссылается автор, также применил подобный подход и не поддержал практику, когда налоговый вычет «ставится в зависимость от правоподтверждающих документов, а не от правоустанавливающих обстоятельств». В связи с этим позиция, изложенная в комментируемой статье, представляется по сути верной.

Складывается двойственная ситуация. В силу пункта 2 статьи 408, статьи 85 НК РФ сумма налога исчисляется на основании сведений, представленных органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество. Если имущество зарегистрировано на одного из супругов, но они заплатят налог поровну, то у титульного владельца автоматически возникнет недоимка, а у второго супруга, напротив, появится переплата. Вместе с тем, если всю сумму налога заплатит лишь тот, на кого зарегистрировано имущество, это не помешает инспекции впоследствии доначислить налог второму супругу, поскольку при налоговых проверках она уже может руководствоваться фактическими обстоятельствами, а не только их документальным оформлением.

Более того, с 2015 г. физические лица обязаны представлять в налоговый орган сведения о наличии у них недвижимого имущества, признаваемого объектами налогообложения, в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении этих объектов за период владения ими (п. 2.1 ст. 23 НК РФ). С 1 января 2017 г. начнет применяться ответственность за несообщение указанной информации – штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога по объекту недвижимости (новый п. 3 ст. 129.1 НК РФ). И хотя в пункте 2.1 статьи 23 Кодекса говорится о сообщении, к которому прилагаются копии правоустанавливающих документов, не исключено широкое толкование этой нормы налоговым органом.

Поэтому если недвижимое имущество, приобретенное в браке, зарегистрировано только на одного супруга, но к нему применяется режим общей совместной собственности, второму супругу в рамках исполнения обязанности по сообщению об объектах налогообложения необходимо самостоятельно представить в инспекцию информацию о наличии у него прав на соответствующее имущество. В противном случае, как верно отмечает автор, на второго супруга может быть наложен штраф.

Если после того, как были поданы сведения о наличии объекта налогообложения, уведомление на уплату приходит только одному из супругов на полную сумму налога, можно руководствоваться позицией инспекции, действуя в соответствии с уведомлениями. В крайнем случае при последующем предъявлении претензий второму супругу может быть доначислен лишь налог, но не пени или штраф, поскольку уведомление на уплату налога ранее не направлялось.

Если же налогоплательщику более выгодна позиция, по которой второй супруг также является налогоплательщиком, правильно опираться на нее: она соответствует и действующему законодательству, и его толкованию высшими судами. Однако до тех пор, пока в налоговое законодательство не будут внесены уточнения по порядку налогообложения имущества, приобретенного в браке и зарегистрированного на одного из супругов, самостоятельное следование этому подходу может быть сопряжено с риском спора с налоговыми органами и необходимостью обращаться в суд. Поэтому лучше сразу правильно указывать собственников имущества при подаче заявления о регистрации права собственности либо, если имущество было зарегистрировано на одного супруга, вносить необходимые изменения в регистрационные документы.

Использование супругами возможности заключения брачного договора, как справедливо отмечает автор, также будет способствовать определенности в вопросе уплаты налогов. В соответствии со статьей 42 Семейного кодекса РФ супруги вправе изменить брачным договором установленный законом режим совместной собственности, установить режим совместной, долевой или раздельной собственности на все имущество супругов, на его отдельные виды или на имущество каждого из супругов, при этом брачный договор может быть заключен как в отношении имеющегося, так и в отношении будущего имущества супругов. В случае наличия такого договора имущество, приобретенное в браке, может быть зарегистрировано на одного из супругов.