Трансграничный учет убытков: новое Решение Суда ЕС

Необходимость гармонизации в ЕС обусловлена увеличением числа судебных дел по искам европейских налогоплательщиков, обычно заявляющих о дискриминации и ущемлении свободы с точки зрения выбора места деятельности. Эти споры, как правило, разрешаются в пользу налогоплательщиков (см. текст на полях).

Примером тому служит дело компании Marks & Spencer. Впервые оно было рассмотрено Судом ЕС в 2005 г.¹, но получило продолжение. Еврокомиссия направила в высший судебный орган ЕС запрос в отношении законодательства Великобритании в редакции 2006 г., устанавливающего режим налогообложения для транснациональных корпоративных групп. По ее мнению, требования законодательства не сочетаются со свободой учреждения, поскольку сложившееся регулирование делает их выполнение невозможным на практике. Суд ЕС в Решении от 03.02.2015² заключил, что британские правила вполне совместимы с европейским правом, и даже предоставил государствам – членам Евросоюза некоторую свободу усмотрения по ограничению зачета убытков, возникших в других государствах-членах.

Предыстория вопроса

В 2005 г. Суд ЕС, рассматривая дело Marks & Spencer, обратился к Договору о функционировании Европейского союза³ (далее – Договор о Евросоюзе). Согласно этому документу основные свободы требуют от государства – члена ЕС, в котором материнская компания является резидентом, разрешения на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка, если зарубежная зависимая организация исчерпала все возможности, доступные в ее стране, для себя или третьей стороны принять его во внимание в прошлом, настоящем или будущем. Отметим, что такие убытки называются окончательными.

Суд ЕС постановил, что компания может сократить налогооблагаемую базу за счет заграничных убытков в том случае, если все иные возможности исчерпаны (см. текст на полях). По его мнению, при налогообложении транснациональной корпорации ограничение зачета убытков подконтрольной организации, учрежденной в другом государстве Евросоюза и не занимающейся торговой деятельностью в стране материнской компании, нарушает свободу учреждения, поскольку ставит в неравное положение двух «дочек» – резидента и нерезидента. Такое ограничение допустимо только для защиты публичного интереса или достижения целей Договора о Евросоюзе.

Исключение Marks & Spencer

Государства – члены Евросоюза должны препятствовать двойному использованию убытков. Суд ЕС пояснил, что трансграничное освобождение внутри группы допустимо при двух условиях:

• дочерняя компания-нерезидент использовала все возможные в стране ее регистрации способы учета убытков, в том числе посредством их передачи третьей стороне или зачета убытков и прибыли, полученной за предыдущие периоды;
• убытки зарубежной «дочки» не могут быть учтены в стране ее регистрации за будущие периоды ни самой этой компанией, ни третьей стороной⁴.

Компания Marks & Spencer попыталась использовать существовавшие тогда национальные правила для компенсации убытков ее бельгийского и немецкого филиалов и снижения налогооблагаемой базы в Великобритании. Эти правила ограничивали возможность компенсации для компаний – британских резидентов и британских филиалов компаний-нерезидентов. Суд ЕС заявил, что если государство – член Евросоюза разрешает материнской компании-резиденту зачесть убытки участника группы, основанного в том же самом государстве, то такая возможность может быть предоставлена и дочерней компании, учрежденной в другой стране Евросоюза, если все иные способы возмещения были исчерпаны. В деле Marks & Spencer решающим оказался именно аргумент о том, что других возможностей засчитать убытки заграничных филиалов не существовало. В противном случае Суд ЕС признал бы действия британских налоговых органов не противоречащими европейскому праву. Так появился термин «исключение Marks & Spencer», означающий обязанность зачесть трансграничные убытки, если уже нет иных способов принять их во внимание.

Как постановил Суд ЕС, исключение Marks & Spencer может применяться по аналогии к нерезидентам. Кроме того, правила расчета компенсации основываются только на законодательстве государства, резидентом в котором выступает материнская компания, и правовые ограничения в отношении переноса убытков на будущий период в государстве резидентства дочерней организации не обязательно означают, что убытки должны быть охарактеризованы как окончательные.

Возражения и доводы Еврокомиссии

В 2014 г. Еврокомиссия оспорила правила трансграничного зачета убытков согласно британской системе налогообложения корпоративных групп, представленных в 2006 г., в части приведения национального законодательства в соответствие с европейским правом вслед за Решением по делу Marks & Spencer⁵. Она отметила, что, хотя британские законы обеспечивают возможность такого зачета, современные условия делают его неэффективным. По ее мнению, имплементация указанных изменений не позволяет использовать этот инструмент в рамках группы «в нормальной коммерческой ситуации», если материнская и дочерняя компании расположены в разных государствах-членах.

Законодательство Великобритании допускает зачет убытков одного юридического лица в уменьшение текущего дохода другого юридического лица – участника той же корпоративной группы. Для этого необходимо заполнить заявление в течение двух лет с даты окончания финансового года, в котором были понесены убытки. Кроме того, использование такого режима предполагает выполнение двух дополнительных условий:

• убытки должны быть окончательными (со ссылкой на Решение Суда ЕС 2005 г.);
• их окончательность должна быть проверена незамедлительно по завершении финансового года, в течение которого они понесены⁶.

Как следствие, период времени, на протяжении которого можно подать заявление о зачете убытков, несоразмерно уменьшен. В связи с этим Еврокомиссия отметила, что компенсация окончательных заграничных убытков по британскому праву возможна только в случаях, если:

• другое государство не обеспечивает зачета по своему национальному праву;
• в текущем финансовом году уже известно, что компания скоро будет ликвидирована.

Еврокомиссия также указала, что законодательство Великобритании принимает в расчет только убытки, возникшие после 1 апреля 2006 г.⁷ По ее мнению, применимые британские нормы несовместимы с основными свободами, закрепленными в Договоре о Евросоюзе (ст. 49) и Соглашении о Европейской экономической зоне⁸ (ст. 31).

В своем Решении Суд ЕС согласился с Еврокомиссией в том, что действующее британское законодательство ограничивает свободу учреждения. Но постановил, что по сложившейся судебной практике ограничение может быть обосновано в публичных интересах необходимостью:

• сохранения баланса полномочий в сфере налогообложения между государствами-членами;
• предотвращения двойного использования убытков;
• борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Суд ЕС исходил из того, что бремя доказывания лежит на Европейской комиссии как заявителе.

С точки зрения Еврокомиссии, нормы британского законодательства не соответствуют достигаемым целям, поскольку трансграничное освобождение от убытков возможно только в случаях, когда другое государство вообще не разрешает зачета убытков или компания-нерезидент вскоре будет ликвидирована. По первому случаю Суд ЕС отметил, что правовые ограничения в отношении зачета не обязательно создают окончательные убытки, и поэтому названная причина не может приниматься во внимание в свете возражения Еврокомиссии. Применительно ко второму случаю было установлено, что релевантные нормы британского законодательства не указывают на необходимость начать процедуру ликвидации. По мнению Суда ЕС, заявителем не доказано, что единственная ситуация, в которой уместен зачет трансграничных убытков, – это начало процедуры ликвидации.

Еще одно возражение Еврокомиссии состояло в том, что действующие британские законы не разрешают зачитывать убытки, возникшие до 1 апреля 2006 г. Великобритания при этом утверждала, что появившиеся до указанной даты убытки учитываются с позиций прежнего законодательства, которое толкуется в свете Решения по делу Marks & Spencer. Поскольку Еврокомиссия не представила доказательств обратного, Суд ЕС отклонил и этот довод.

Мнение генерального адвоката

Генеральный адвокат Суда ЕС Джулиана Кокотт выразила мнение⁹ по рассматриваемому делу, поддержав позицию Великобритании.

Как отметила генеральный адвокат, «цель режимов налогообложения – разрешить компаниям – членам группы быть субъектами налогообложения так, как если бы они были единым налогоплательщиком. В свете этой цели сопоставимость убытков, которые несут дочерние компании – резиденты и нерезиденты, сомнительна. Нельзя относиться к материнской компании-резиденту и дочерней компании-нерезиденту как к одному и тому же налогоплательщику, в то время как дочернее общество-нерезидент вообще не является субъектом налогообложения в данном государстве и, соответственно, налогоплательщиком. Согласно сложившейся судебной практике государству-члену необходимо принимать во внимание потери от зарубежной деятельности, только если оно также облагает эту деятельность налогом, что оценивается Судом как подтверждение единства налоговой системы, сохранение равновесия между налогообложением прибыли и уменьшением убытков, предотвращение двойного использования убытков и уклонения от уплаты налогов»¹⁰.

При этом, по ее мнению, пересмотр Решения по делу Marks & Spencer был возможным и необходимым, так как «данный режим не способствует деятельности трансграничных групп, но представляет собой почти неисчерпаемый источник правовых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами государств-членов»¹¹.

Оценка позиции Суда ЕС

В отличие от генерального адвоката, Суд ЕС не считает, что вся система зачета убытков нуждается в пересмотре или что британские правила заходят дальше, чем необходимо. В Решении от 3 февраля 2015 г. он в целом придерживался своей обычной позиции в отношении налогообложения транснациональных групп. Несмотря на предложение Джулианы Кокотт запретить исключение Marks & Spencer из-за противоречий в судебной практике и создаваемой правовой неопределенности, Суд ЕС по-прежнему опирается на это исключение и концепцию окончательных убытков.

Решение Суда ЕС не внесло существенной ясности в определение окончательных убытков и само по себе не оказало прямого влияния на правоприменение по аналогичным делам в других государствах-членах. Однако оно должно обеспечить странам Евросоюза широту усмотрения по ограничению зачета убытков. В связи с чем европейским компаниям следует проводить мониторинг законодательства государств, в которых они ведут свою деятельность, и использовать имеющиеся пока возможности по зачету убытков.