Администрирование НДФЛ, уплачиваемого в России иностранными гражданами: практические сложности

Л.Ш. Юлгушева, аспирантка кафедры налогов и налогообложения Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

На первый взгляд вклад иностранных граждан в российский бюджет настолько мал, что вопрос уплаты ими НДФЛ не заслуживает отдельного рассмотрения.

Однако, как показывает практика, работающие в России иностранные физические лица на основании деклараций вносят в бюджет до нескольких десятков миллионов рублей ежегодно – и это без учета сумм, удерживаемых у источника выплаты налоговым агентом.

Нельзя не заметить и тот факт, что среди таких иностранцев не только технические специалисты и управляющие среднего звена, но и топ-менеджеры крупных компаний, которые в значительной степени формируют бизнес-среду как в России, так и на международной арене.

Российские правила

Законодатель не привязывает налоговое резидентство в Российской Федерации к критерию гражданства.

Как следует из части второй Налогового кодекса РФ, налоговым резидентом России является физическое лицо, которое проводит на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд календарных месяцев. При этом в письме Минфина России от 04.04.2014 № 03-04-05/15215 поясняется, что финальный статус налогового резидента должен определяться по итогам налогового периода, то есть календарного года. Таким образом, иностранные граждане, которые проводят в России 183 дня и более, являются налоговыми резидентами и облагаются на общемировой доход (то есть доход, полученный как от российских, так и от зарубежных источников) с возможностью применять положения соответствующих договоров об избежании двойного налогообложения.

Кроме того, законодательно предусмотрен порядок подачи налоговой отчетности теми иностранными гражданами, кто покидает Россию и не намерен возвращаться. В частности, согласно статье 229 НК РФ, если иностранное физическое лицо прекращает в течение календарного года деятельность, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии с Кодексом, и выезжает за пределы РФ, декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на российской территории, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда. Доначисленный налог уплачивается не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи декларации.

Иностранные граждане также вправе подавать заявления о постановке на учет в налоговом органе по месту своего пребывания, если они не были на него поставлены после передачи соответствующих сведений из органов Федеральной миграционной службы¹. При этом утвержден перечень документов, которые необходимо приложить к заявлению, в том числе отрывную часть бланка о регистрации иностранного гражданина по месту пребывания в Российской Федерации. При поступлении сведений из ФМС России об отбытии такого налогоплательщика из страны налоговый орган снимает его с учета и направляет ему или его законному представителю соответствующее уведомление.

Проблемы администрирования

Что происходит на практике?

Во-первых, далеко не всегда уезжающий из России иностранец имеет возможность подать налоговую декларацию за месяц до отъезда, как это предписано. Объяснение простое: очень часто обязанность по подаче декларации и уплате налога возникает из-за осуществления на территории РФ трудовой деятельности, часть вознаграждения за которую перечисляется из-за рубежа. Для такого структурирования трудовой деятельности может быть много причин, наиболее распространенные из них – стремление сохранить связи со страной своего гражданства и не понести потери в части социального и пенсионного обеспечения вследствие работы в иностранном государстве.

Координация перемещений сотрудников и сбор сведений о доходе, полученном за работу на территории того или иного государства, осуществляются обычно на глобальном уровне. Как правило, этим занимается специальное подразделение в организации.

К моменту отъезда из России в середине налогового периода иностранный сотрудник может не располагать полной информацией о доходах за работу на территории РФ. Это может быть связано с зарубежными налоговыми правилами, отличающимися от российских, например с разницей в определении налогового периода2. Могут быть и другие причины, такие как взаимозачеты, производимые в пределах группы компаний, получение доходов от участия в планах долгосрочного вознаграждения сотрудников, часть которых относится к работе на территории РФ и, следовательно, подлежит налогообложению в нашей стране с возможностью применения договоров об избежании двойного налогообложения³.

Российские налоговые инспекторы зачастую предлагают подавать «нулевую» декларацию с тем, чтобы в дальнейшем представить ее уточненный вариант и уплатить соответствующую сумму налога⁴. Однако этот процесс прост только на уровне теоретических рассуждений: речь идет об иностранцах, подавляющее большинство которых не могут самостоятельно подготовить отчетность. Нельзя упускать из виду также психологические факторы: взаимодействие с властными структурами за рубежом – это всегда стресс, тем более когда речь идет о таком щекотливом деле, как уплата налогов⁵. Кроме того, подача «нулевых» деклараций повышает административную нагрузку на налоговые органы при отсутствии реальных поступлений в бюджет.

С точки зрения здравого смысла оптимальный выход состоял бы в том, чтобы представлять отчетность по итогам налогового периода в рамках ежегодной декларационной кампании в территориальный орган Федеральной налоговой службы по месту последней регистрации в РФ. В конечном счете российский бюджет получал бы причитающуюся сумму налога, декларация подавалась бы в законодательно установленные сроки, а инспектор не был бы вынужден рассматривать «нулевую» декларацию и составлять отчет о проделанной работе.

Во-вторых, в силу объективных обстоятельств не всегда иностранная компания-работодатель может собрать и передать сотруднику финальную информацию о его доходах, рассчитанную пропорционально его работе в той или иной стране, в столь сжатые сроки, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ (см. текст на полях). В таком случае декларации могли бы подаваться с нарушением установленного срока в инспекцию по месту последней регистрации налогоплательщика с последующей уплатой штрафов и пеней по требованию налогового органа.

Причины, по которым необходимо подавать отчетность, даже если физическому лицу грозят неизбежные штрафные санкции, следующие:

• иностранцы, направляемые на работу в Российскую Федерацию, обязуются перед своим работодателем соблюдать требования законодательства о налогах и сборах и, таким образом, не уклоняются от уплаты налога⁶;
• российская налоговая отчетность впоследствии послужит основанием для освобождения от налогообложения за рубежом части дохода согласно договору об избежании двойного налогообложения⁷.

Ранее инспекции нередко принимали декларации от налогоплательщиков, уже покинувших РФ и не представивших отчетность за месяц до отъезда, уточняли суммы налоговых поступлений на соответствующий лицевой счет и проводили камеральную налоговую проверку в нормальном режиме. Но в последнее время наметилась четкая тенденция не принимать налоговые декларации даже при условии уже уплаченного налога, при этом отказ мотивируется тем, что иностранный гражданин снят с налогового учета⁸.

Что может сделать иностранец в таком случае?

Инспекторы предлагают вернуться в Россию, встать снова на налоговый учет и после этого подать декларацию. Однако упускается из виду, что возвращение сопряжено с трудностями в части исполнения требований законодательства о миграционном учете.

С точки зрения конкретного человека ситуация абсурдна: налогоплательщик намерен соблюдать требования законодательства, готов уплатить налог, но не может этого сделать, потому что покинул страну. Очевидно, мало кто предпримет дорогостоящее и отнимающее время путешествие только потому, что иначе не представляется возможным честно исполнить долг по внесению налога.

При такой дилемме иностранец скорее сохранит свои деньги (не только сумму налога, но и сопутствующие затраты по перемещению в РФ и обратно), нарушив российское законодательство о налогах и сборах, нежели попытается пробиться сквозь бюрократические заслоны⁹.

В свою очередь, какие-либо попытки взаимодействия с российскими налоговыми органами через уполномоченных представителей разбиваются о стену слепого следования инструкциям, зачастую устаревшим и на данный момент не отвечающим потребностям глобально меняющейся системы.

В заключение отметим, что складывающаяся тенденция в администрировании НДФЛ, уплачиваемого иностранными гражданами, оказывает отрицательное влияние на бюджетные поступления, приводит к увеличению нагрузки на инспекции и может подорвать авторитет российской налоговой службы непосредственно у компаний и налогоплательщиков – физических лиц, а также у зарубежных уполномоченных органов.

Более того, названные проблемы могут сформировать негативное отношение к налоговой системе и бизнес-среде в Российской Федерации: подобные искусственно создаваемые сложности искажают восприятие российской действительности у иностранных сотрудников, в том числе топ-менеджеров. Если экономическая и политическая ситуация усугубится, неблагоприятный налоговый фактор может послужить одной из причин оттока из страны квалифицированных специалистов, занимающих те ниши, которые российский рынок труда в настоящее время заполнить не способен.

Тем не менее пока положение дел не является критическим. В свете реиндустриализации Российской Федерации и курса на внедрение инновационных методов и технологий, в том числе в налоговой сфере, можно ожидать, что в скором времени подобные пробелы в законодательстве будут устранены.

Поскольку российские правила все больше приближаются к международным, испытанным временем, гармонизация налоговой системы должна стать частью этого процесса.

Человеческий капитал – один из наиболее подвижных и ценных ресурсов, и в интересах государства не только увеличить налоговые поступления в российский бюджет, но и привлечь в страну квалифицированных специалистов, упростив администрирование уплачиваемого иностранными гражданами НДФЛ.

Комментарий

Л.А. Меркулова, старший юрист «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук
E-mail: info@pgplaw.ru

Специалисты «Пепеляев Групп» помимо вопросов корпоративного налогообложения сталкиваются со сложными аспектами декларирования доходов физических лиц – как резидентов, так и нерезидентов РФ. Поэтому с полной уверенностью можно утверждать, что, несмотря на кажущийся камерный, скорее технический характер поставленной в комментируемой статье проблемы, обозначенные автором риски и выводы обоснованны, своевременны и объективны.

По общему правилу декларирование и налогообложение доходов иностранцев координируют (выполняют функции налогового агента) организации, нанявшие таких сотрудников. Это могут быть как самостоятельные российские компании, так и филиалы международных холдингов. В последнем случае декларирование может совершаться силами российских специалистов или с привлечением соответствующих подразделений иностранной организации на глобальном уровне.

Тем не менее полная картина источников, видов и размеров дохода иностранцев, если они утратили связи с текущей налоговой юрисдикцией, иногда складывается по завершении срока подачи декларации и даже после их выезда из страны. Ни налоговые агенты, ни сами налогоплательщики зачастую не могут предусмотреть все детали и выполнить все формальности, предписанные российским законодательством. В частности, достаточно сложно администрируется удержание сумм доначисленного налога в случаях его пересчета при изменении (утрате) налогового резидентства и, соответственно, налоговой ставки. Незаслуженно обходят вниманием и вопрос о невозможности применения такими сотрудниками имущественных налоговых вычетов при утрате ими по итогам налогового периода статуса резидента. Кроме того, к нарушению требований абзаца второго пункта 3 статьи 229 НК РФ, которые обязывают декларировать доходы за месяц до выезда из России, санкции применяются ограниченно.

Поставленная в статье проблема, безусловно, нуждается в дополнительном анализе и поиске путей решения (тем более что контролирующие российские органы не спешат давать свои комментарии или рекомендации по толкованию этой нормы). Отметим, что в рассматриваемом узком аспекте примером детализированной юридической техники, полезным для ориентира и (или) заимствования, могли бы стать законодательные акты иных зарубежных стран (Бразилии, Кипра¹, США, Франции)².

Налоговое законодательство США отличается своеобразием в вопросе регулирования отношений с уехавшими налогоплательщиками. Критерием признания физического лица налоговым резидентом США служит гражданство. Но если оно утрачено, лицо не лишается статуса резидента (он сохраняется за ним еще десять лет) и обязано уплачивать налоги весь этот срок как американский гражданин³. Кроме того, иностранец вне зависимости от наличия статуса резидента США, прежде чем уехать, обязан подать налоговую декларацию и приобрести право на выезд, получив сертификат о выполнении федеральных законов о подоходном налоге⁴. Подобные правила есть и в Швеции (см. текст на полях).

Таким образом, высказанная автором статьи идея о подаче двух деклараций – последней и окончательной по итогам года в целом – не нова. Эта модель применяется и во Франции в случаях, когда резидентство прекращается не в момент отъезда из страны, а по окончании налогового года.

Очевидно, что решение проблемы лежит в области не консультационной терапии, а законодательной хирургии. В частности, можно предусмотреть особый порядок отчетности (в два этапа) и выдачи справки об отсутствии задолженностей в определенный срок в связи с объективной невозможностью подать декларацию за месяц до выезда. Либо установить, что декларация направляется в указанный срок, лишь если решение принято или билеты приобретены за два месяца до даты отъезда.

Такой «ограничительный» подход применяется и в иных областях. Примером может послужить статья 51 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» о том, что уведомления о заседании, обращения и отзывы на них направляются судьям и участникам процесса не позднее чем за десять дней до начала заседания. При этом отзывы направляются в указанный срок, лишь если они поступили не позднее чем за две недели до начала заседания. Таким образом, законодатель признает, что возможны случаи, когда требование невыполнимо или его выполнение чрезвычайно затруднительно, и даже допускает это в конституционном судопроизводстве.

Отметим также, что в силу рассмотренного досадного законодательного недочета, не столь очевидного на первый взгляд, было бы несправедливым применять к налогоплательщикам штрафные санкции: возможность исполнить установленную законом обязанность отсутствует, а следовательно, нет и вины.