Кризис концепции налоговой выгоды

В.М. Зарипов,  руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп»  E-mail: info@pgplaw.ru

Вперед в прошлое?

10 апреля 2015 г. в Государственную Думу в новой редакции внесен законопроект № 529775-6 (далее – законопроект). Как следует из Пояснительной записки, он направлен на решение проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с целью неуплаты налога или неправомерного получения права на возмещение налога из бюджета.

Согласно «реинкарнированному» законопроекту статью 54 НК РФ следует дополнить правилом о том, что при налогообложении не учитываются факты хозяйственной жизни, основной целью которых является неуплата или неполная уплата налога. Статьи 169 и 252 НК РФ предлагается дополнить нормой о том, что счета-фактуры и иные документы, подписанные неуполномоченными или неустановленными лицами, не могут служить основанием для принятия вычетов и расходов.

За этими лаконичными и, казалось бы, безобидными фразами скрывается возвращение налоговой практики на десять лет назад, в «доисторические» времена «налогового террора», прекратить который были призваны Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ и Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53¹ (см. текст во врезке).

Ревизия прежних подходов началась с принятием Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ. Происходит этот процесс и в судебной практике: в Определении от 04.03.2015 № 302-КГ14-343² по делу ЗАО «Горные машины» Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вернулась к обсуждению добросовестности налогоплательщика.

Вместо того чтобы идти по пути поступательного развития судебных доктрин и их кодификации, включая соответствующие нормы в Налоговый кодекс РФ, законопроект полностью перечеркивает наработки российской и европейской правоприменительной практики. В частности, в Решении Суда ЕС от 21.02.2006 по делу «Халифакс Плс» (Halifax plc)2 были сформулированы передовые подходы объединенной Европы к принципам противодействия государств налоговым злоупотреблениям. В решениях Суда ЕС от 12.01.2006 по делу «Оптиджен Лтд» (Optigen Ltd)³ и от 11.05.2006 по делу Национального управления таможенных и акцизных сборов (Commissioners of Customs & Excise)⁴ сформировались подходы к ответственности за налоговые долги фиктивных организаций. Эти достижения были использованы при подготовке Постановления Пленума ВАС РФ № 53, на их основе сложилась и позиция Европейского суда по правам человека в решениях от 09.07.2007 по делу «„Инстерсплав“ (Intersplav) против Украины»⁵ и от 22.01.2009 по делу «„Булвес АД“ (Bulves AD) против Болгарии»⁶.

Категорически нельзя согласиться с успокаивающим утверждением в Пояснительной записке, что «законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В Пояснительной записке также утверждается, что «последствия, возникающие в связи с его принятием, не только не затронут интересы добросовестных налогоплательщиков, не злоупотребляющих своими формальными правами, но и будут способствовать созданию нормальных условий ведения бизнеса и созданию здоровой конкурентной среды для таких налогоплательщиков». Анализ законопроекта свидетельствует, что в случае его принятия в таком виде пострадают именно добросовестные налогоплательщики, а «схемотехники» окажутся даже в лучшем положении, чем сейчас.

Безграничная власть и ее последствия

Предлагаемые законопроектом поправки в статью 54 НК РФ означают налоговый пересмотр цели сделки исходя всего лишь из усмотрения проверяющего. Налоговая переквалификация сделки – это всегда вторжение в хозяйственную деятельность граждан и организаций. Действия одной этой нормы «массового поражения» достаточно, чтобы обессмыслить все остальные положения ГК РФ и НК РФ. Поэтому, чтобы сохранить определенность и стабильность делового оборота, необходимо признать в качестве базового принципа, что случаи пересмотра должны быть исключением. Для этого должен быть установлен затрудненный порядок пересмотра деловой цели сделки, а также предусмотрен защитный механизм сдержек и противовесов.

Так, для целей пересмотра цены сделки разделом V.1 НК РФ установлены следующие нормы-гарантии:

• проверка только центральным аппаратом ФНС России;
• обязательное использование проверяющими методов, примененных самим налогоплательщиком;
• требование общедоступности используемой налоговыми органами информации;
• освобождение от штрафов за неуплату налога в случае представления документации, обосновывающей цены;
• взыскание только в судебном порядке;
• право на симметричную корректировку и т. п.

Положения раздела V.1 НК РФ – это специальные нормы по защите от налоговых злоупотреблений, совершаемых путем манипулирования трансфертными ценами в группе взаимозависимых лиц. Аналогичный подход тем более должен быть использован при закреплении в законодательстве общей нормы, поскольку она изначально предполагает довольно широкое усмотрение налогового органа.

Строго говоря, в настоящее время существует необходимость в законодательном установлении не нормы о налоговых злоупотреблениях как таковой, а пределов полномочий налоговых органов по ее реализации. В противном случае мы столкнемся с многочисленными злоупотреблениями нормой о противодействии злоупотреблениям. Безграничное усмотрение наделенного властью государственного органа неизбежно влечет произвол.

Надо признать, что сегодня инспекции в погоне за налоговой выгодой проводят настоящее расследование. Поэтому необходимо определить основания, условия, порядок и последствия налогового пересмотра цели сделки. Изменений в статью 54 НК РФ, посвященную общим вопросам исчисления налоговой базы, явно недостаточно – требуется специальная глава.

Например, последствием такого пересмотра не может быть взыскание штрафа. Поскольку претензии предъявляются на основании косвенных признаков злоупотребления, то есть факт налогового правонарушения не доказывается, налогоплательщик не должен привлекаться к ответственности в виде штрафов (п. 93 Решения Суда ЕС от 21.02.2006). Такой подход заложен и в пункте 11 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, согласно которому признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением, но не должно затрагивать его права, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. В том числе право налогоплательщика не быть привлеченным к ответственности, если его вина не доказана в установленном законом порядке (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Другим противовесом может быть применение доктрины цели к действиям налоговых органов. Так, инспекции нередко в последний день проверки истребуют документы, что формально соответствует закону, но означает злоупотребление правом.

Негативные последствия отсутствия законодательных ограничений при наделении налоговых органов новыми полномочиями ярко иллюстрирует ситуация, возникшая в связи с введением с 2007 г. права на повторные выездные проверки в случае представления налогоплательщиками уточненных деклараций с уменьшением суммы налога по сравнению с ранее заявленным. Пункт 10 статьи 89 НК РФ предусматривал, что в такой ситуации может проводиться повторная выездная проверка, охватывающая период, за который представлена уточненная декларация. Поскольку пределы полномочия не были установлены, налоговые органы стали проводить полномасштабные проверки. Так, после уточнения налогоплательщиком одной из строк в декларации по налогу на прибыль они назначали проверки, во-первых, за весь этот год (период, за который представлена декларация), во-вторых, по всем налогам (так как законом этот вопрос не был урегулирован). Только благодаря Постановлению Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 проблема была разрешена. Отметим, что данное Cудом толкование, хотя и следует признать его правильным, непосредственно из закона не вытекало, то есть возможны были и иные толкования.

Кризис концепции ответственности за поставщика

О плачевном состоянии концепции ответственности за контрагентов в ее сегодняшнем виде свидетельствует Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций» (см. текст во врезке).

Правовая позиция высшей судебной инстанции оказала серьезное влияние на практику, о чем говорят прямые ссылки на это Постановление более чем в полутора тысячах решений апелляционных и окружных арбитражных судов, а также ВАС РФ⁷. Но уже дальнейшее рассмотрение дела Камского завода показало, как остро встал вопрос о порядке определения рыночной цены.

Фактически суды установили новый, не предусмотренный ни статьей 40, ни разделом V.1 НК РФ, ни иным законом метод определения рыночных цен – «исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам». В результате споры о злоупотреблениях с использованием фирм-однодневок выродились в «споры экспертов», в которых арбитражный суд должен отдать предпочтение одному из заключений оценщиков, представленных налогоплательщиком и налоговым органом.

С практической точки зрения разумнее было бы говорить не о рыночной цене, а о цене товара, существовавшей в цепочке поставок до фиктивной организации, в крайнем случае – у производителя (импортера)⁸. Иначе покупатель, использующий однодневку для завышения расходов, полностью достигает своей порочной цели. Однако при рассмотрении наиболее распространенной ситуации, когда фиктивная фирма встроена продавцом, а не покупателем, несостоятельность предложенного Президиумом ВАС РФ подхода становится еще более очевидной. Как правило, в таких случаях покупателю предлагается сниженная по сравнению с рынком цена, ведь продавец имеет возможность сделать ее привлекательной вследствие налоговой «экономии». Расчет затрат на основе рыночной цены означает, что покупатель не только недоплатил, а, напротив, переплатил налог на прибыль. Получается, что, несмотря на бюджетные потери от этой налоговой схемы, государство должно еще и доплатить!

Представляется, что рассмотрение дела Камского завода железобетонных изделий и конструкций связано с пониманием судьями несправедливости, абсурдности и несоответствия экономическим реалиям многих формально правильных судебных решений. Желание нормализовать практику заслуживает безусловной поддержки, но в предложенном Судом решении проблемы нарушена логика: смешаны заложенная в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 идея налоговой реконструкции, применяемая в завершение «антизлоупотребительного» пересмотра налоговых последствий сделки, и идея определения действительного размера обязательства по конкретному налогу⁹, не имеющая никакого отношения к налоговой выгоде¹⁰.

К тому же и налоговая реконструкция, и судебная доктрина действительного размера налогового обязательства должны применяться к любым налогам. Однако в отношении НДС суды эти подходы использовать отказываются¹¹.

Круговая порука или ответственность выгодоприобретателя?

Предлагаемые в законопроекте изменения в статьи 169 и 252 НК РФ еще больше усугубляют практическую проблему, переводя вопрос из сферы выяснения обстоятельств, свидетельствующих о налоговом злоупотреблении (была ли реальная хозяйственная операция и т. п.) в область претензий к оформлению документов. Это методологически неверно. Подписание документов неуполномоченным и даже неустановленным лицом не свидетельствует о наличии злоупотреблений, и наоборот – подписание документов уполномоченным и установленным лицом не означает, что злоупотребления нет. Вновь, как и после печально известного дела ЗАО «Кестрой 1»¹², происходит подмена предмета доказывания в спорах о налоговых злоупотреблениях¹³.

Кроме того, такие поправки оставляют нерешенной главную проблему ответственности за контрагентов: при выявлении фиктивной фирмы налоговые органы не выясняют, под чьим контролем она находится и, соответственно, кто выступает получателем налоговой выгоды (налоговым выгодоприобретателем)¹⁴.

В Концепции системы планирования выездных налоговых проверок¹⁵ описаны некоторые способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. При этом ФНС России прямо отмечает, что уклонение от налогообложения при помощи однодневок используется как продавцами, так и покупателями. Другими словами, фиктивные организации встраиваются не только покупателями для завышения вычетов и расходов, но и продавцами (производителями, импортерами, дистрибьюторами) для занижения выручки. Однако законопроектом презюмируется, что такие структуры всегда создаются со стороны покупателей, которые, следовательно, и должны за них отвечать.

В Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 заложены возможности предъявления претензий и к покупателям, и к продавцам, поскольку в понятие налоговой выгоды входит также уменьшение налоговой обязанности вследствие снижения налоговой базы (п. 1). Ориентиры в этом направлении даются и в пункте 10 Постановления.

Однако эти возможности и ориентиры не были востребованы налоговыми органами, которым гораздо проще предъявлять претензии к покупателям, заставляя их оправдываться за свое законное право на вычеты и расходы. Лишь в последнее время начали появляться примеры ответственности за фиктивные организации не покупателей, а продавцов¹⁶, но практика по этому пути пока не пошла.

«Автоматическая» ответственность покупателей все чаще приводит к ответственности тех, кто не извлек никакой налоговой выгоды, в то время как фактический выгодоприобретатель не попадает в поле зрения налоговых и правоохранительных органов. При таком подходе единственная задача налоговой инспекции – обнаружить фирму с признаками однодневки (как правило, это становится известно еще на этапе регистрации юридического лица) и выявить с помощью банковских проводок спустя год-другой круг лиц, которым «посчастливилось» с ней работать. Рыбаки называют этот способ «на живца». Неудивительно, что в первый же день проверки контролеры запрашивают документы по определенной сделке (другие операции их вообще не интересуют), поскольку налоговая «дисквалификация» одного из поставщиков, к тому времени благополучно открестившегося от этих сделок, позволяет без труда выполнить план. Иначе как профанацией налогового контроля такой метод работы не назовешь.

Государством внедряется система тотального контроля хозяйственных операций: расширенные в соответствии с Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ форма декларации по НДС и полномочия налоговых органов; автоматизированная система контроля АСК НДС-2 и Big data. Она позволит оперативно выявлять налоговые «разрывы». Но если не будет введено требование о предъявлении налоговых претензий именно к выгодоприобретателю, отвечать все чаще будет крайний – тот, с кого налоги можно взыскать без особых усилий.

Для поиска налогового выгодоприобретателя достаточно обычных инструментов налоговых органов, таких как выявление деловых связей участников сделок и анализ схемы сложившихся отношений, в том числе с применением программных средств.

Скажем, когда фиктивная организация «оказывает услуги» только одному заказчику – это пусть и косвенное, но подтверждение, что контролирующим лицом и приобретателем налоговой выгоды (в виде завышенных вычетов и расходов) выступает заказчик. Дальнейшее расследование, скорее всего, лишь подтвердит сделанный вывод, выявив признаки того, что факт оказания услуг отсутствует. Другое дело, когда от имени однодневки оказывались реальные услуги десятку независимых друг от друга компаний. Очевидно, что они не могли договориться о создании такой лжефирмы и не могут согласовать получение средств, сэкономленных в результате ее использования. В таком случае можно подозревать сокрытие выручки владельцами сомнительной организации, и для доказывания этого должны быть задействованы правоохранительные органы.

Нередко продукцию невозможно приобрести у производителя. На руку ему играют дефицит товара, сложившаяся конъюнктура, доминирование на рынке. В этой ситуации расследование должно быть направлено на выявление признаков фактической подконтрольности производителю посредников, реализующих его продукцию, их реальных функций, а также занижения цены реализации производителем по сравнению с рыночной ценой (по правилам раздела V.1 НК РФ).

Безграничная ответственность и ее последствия

Ни гражданское, ни налоговое законодательство не предусматривают обязанности проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента и отвечать за действия третьих лиц. Тем не менее налогоплательщики вынуждены внедрять системы проверки будущих контрагентов, собирая огромный объем информации, истребуя значительное количество документов и формируя каждый на каждого свое «досье». Это влечет значительные расходы, вызывает сложности при налаживании новых хозяйственных связей, означает вторжение в сферу персональных и коммерчески чувствительных данных, но не позволяет застраховаться от претензий налоговых органов.

Минфин России и ФНС России разъясняют, что налогоплательщикам следует проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов¹⁷, однако предлагаемые ориентиры такой осмотрительности сильно расходятся с реальной судебной практикой. В недавнем письме ФНС России от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124 указано, что вывод о налоговой благонадежности контрагента можно сделать только после проведения выездной налоговой проверки. Тем самым, на наш взгляд, окончательно подтверждена принципиальная невозможность надежной проверки поставщика на этапе заключения договора и бесплодность идеи о четких и однозначных критериях осмотрительности. Ничто не мешает мошенникам изобразить должную осмотрительность, оформив «все в лучшем виде». С учетом переориентирования на предъявление претензий выгодоприобретателю существующая практика расширительного толкования неосмотрительности при выборе контрагента должна быть скорректирована. Отвечать за поставщиков, если они не «карманная» фирма покупателя, налогоплательщик-покупатель должен, только если выгодоприобретателя установить невозможно и лишь в случае проявления не просто неосторожности, а грубой неосторожности. О последней можно говорить тогда, когда на момент совершения сделки налогоплательщику-покупателю без специальной проверки были очевидны обстоятельства, которые могут свидетельствовать о том, что поставщик не платит налоги (явно заниженная цена и подобные сомнительные обстоятельства). Иными словами, если покупатель знал или мог знать о дефектах поставщика и мог предполагать, что налог не будет уплачен¹⁸.

Учитывая, что неосмотрительность – это категория вины, ответственность за нее возможна только на основании прямого указания в законе. Существующая на сегодня практика не основана на законе, то есть незаконна.

Понятие налоговой выгоды

Ключевая категория «налоговая выгода» требует серьезного уточнения. К сожалению, вследствие недостаточно проработанного и четкого определения этого термина возобладало его упрощенное понимание как вычетов, расходов и льгот, а не как результата злонамеренного использования права на них.

В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 под налоговой выгодой предлагается понимать уменьшение размера налоговой обязанности. А значит, необходимо разобраться с тем, что такое «уменьшение размера налоговой обязанности».

К примеру, налог на прибыль, очевидно, должен быть уплачен с прибыли, а не с выручки, иное означало бы произвольное налогообложение в отсутствие экономического основания.

Соответственно, учет обоснованных и документально подтвержденных затрат не влечет уменьшения размера налоговой обязанности, объективно существующей у налогоплательщика в конкретном налоговом периоде, он лишь помогает ее правильно рассчитать. Это же относится к вычетам на сумму НДС, уплаченную в составе цены поставщикам, и льготам. В данном случае можно говорить о действительном размере налоговой обязанности. На важность его учета при налогообложении Президиум ВАС РФ обращал внимание в ряде своих решений. Наиболее ярко его правовая позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13. Учитывая судебные акты высшей инстанции, можно сделать вывод, что под действительным (истинным, подлинным) размером налоговой обязанности (обязательства) следует понимать тот, который существует на самом деле исходя из реальных экономических показателей налогоплательщика – прибыли, добавленной стоимости и других облагаемых экономических выгод¹⁹; к его выявлению необходимо стремиться всеми силами.

Таким образом, учет расходов, вычетов и льгот никакой налоговой выгоды сам по себе не влечет, а под уменьшением налоговой обязанности в данном случае необходимо понимать занижение действительного размера налогового обязательства. Особый, хотя и довольно распространенный, вид налоговой выгоды возникает вследствие завышения действительного размера обязательства государства по возмещению налога (возмещение НДС означает не экономию на налоге, а поступление денежных средств).

Можно дать такое определение: налоговая выгода – это результат занижения действительного размера налогового обязательства или завышения действительного размера налога, подлежащего возмещению. Соответственно, под получением налоговой выгоды следует понимать неуплату налога или его возмещение, сопряженные с занижением в налоговой декларации (расчете) суммы налога, подлежащего уплате, или завышением суммы налога, подлежащего возмещению.

Это определение, с одной стороны, реабилитирует расходы, вычеты и льготы, избавляя их от незаслуженно отрицательной коннотации. С другой стороны, оно, подчеркивая негативное содержание понятия налоговой выгоды как результата ненадлежащих действий, в большей мере соответствует сложившемуся восприятию в практике налоговых органов и арбитражных судов.

Противодействие схемам с использованием фиктивных организаций должно состоять не в лишении налогоплательщика права на вычеты и расходы, а в переложении на налогового выгодоприобретателя в порядке субсидиарной ответственности сумм налогов, не уплаченных в цепочке сделок (собственно налоговой выгоды), как это имеет место в европейской практике. Ведь при реализации, пусть даже по заниженной цене, продавцом (производителем или импортером), под контролем которого товар вводится в оборот на территории России, с нее начисляются и уплачиваются НДС и налог на прибыль. Лишение налогоплательщика, купившего товар у контролируемой продавцом лжефирмы, права на вычеты и расходы в полной сумме означает двойное экономическое налогообложение стоимости одного и того же товара и неосновательное обогащение государства. Это недопустимо в силу пункта 3 статьи 3 НК РФ, согласно которому налоги не могут быть произвольными и должны иметь экономическое основание.