Новое слово в налогообложении, или Как белгородский суд догнал и перегнал Америку

О.Р. Михайлова,  судья Арбитражного суда г. Москвы в отставке, канд. юрид. наук 
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Судебная коллегия по административным делам Белгородского областного суда приняла ряд апелляционных определений, поражающих своей оригинальностью и фискальной направленностью.

В колонках главного редактора «Налоговеда» С.Г. Пепеляева подробно рассматривался вопрос о распределении бремени доказывания в таких делах. Автор цитировал «забавные» судебные заключения и удивлялся отсутствию «духа права» и бытовой безграмотности акта суда областного уровня.

Все это было бы смешно, если бы не было так грустно. Суд не только путается в распределении бремени доказывания в налоговых спорах, он нарушает технику судебного исследования, что приводит к принятию неправильного решения.

Изучим эту проблему на примере Определения Белгородского областного суда от 26.02.2015 № 33-983/2015².

Существо спора

Налоговая инспекция получила информацию, что гражданин (назовем его Ивановым) в 2012 г. приобрел автомобиль. Поскольку в указанном году Иванов не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и сведения о его доходах за этот период в налоговый орган не поступали, инспекция сделала вывод, что автомобиль приобретен на сокрытые от налогообложения доходы. В связи с этим Иванову были начислены налог и пени. Размер налога исчислен исходя из стоимости покупки за вычетом суммы, полученной налогоплательщиком за проданный им старый автомобиль.

Иванов пояснял, что у него имелись личные сбережения от доходов в предыдущие периоды, с которых он уже заплатил налоги. Кроме того, он получил деньги по договору займа.

Судебная коллегия признала доводы налогоплательщика неубедительными, поскольку он «не представил относимых и допустимых доказательств о наличии у него достаточных денежных средств для приобретения дорогостоящего автомобиля».

Последовательность судебного исследования по налоговым спорам

Прежде всего суд должен определить предмет доказывания и фактические обстоятельства, имеющие значение для дела. Исходя из представленных доказательств оценивается обоснованность позиций сторон по таким обстоятельствам. Далее следует выбрать применимые в деле нормы права и при необходимости дать им толкование. И только после этого можно применять нормы права к установленным судом обстоятельствам и делать соответствующие выводы.

Предмет доказывания по данному спору – это наличие у Иванова обязанности заплатить НДФЛ в определенном размере и в определенный срок, так как пункт 1 статьи 3 НК РФ обязывает платить законно установленные налоги, что вытекает из принципа установления, изменения и отмены налогов только законами (см. текст во врезке).

Что обязательно для законодателя, обязательно и для правоприменителя. Обязанность по уплате НДФЛ возникает при наличии всех существенных элементов налога в совокупности. Причем установлению они подлежат именно в той последовательности, как перечислены в Налоговом кодексе РФ. При недоказанности наличия объекта налогообложения (в нашем случае это доход) нельзя определить налоговую базу и исчислить сумму налога к уплате.

Суд должен был исследовать фактические обстоятельства, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика дохода в определенный налоговый период. Только после этого можно применять нормы, регулирующие размер налоговой ставки, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки его уплаты.

Пени – способ обеспечить исполнение налоговой обязанности, и начисляются они при уплате налога в более поздние сроки, чем предусмотрено НК РФ³. Не установив всех обстоятельств уплаты налога, невозможно проверить обоснованность начисления пеней.

Именно в этой последовательности должно строиться судебное исследование по данному делу.

Допущенные ошибки

Суд начал исследование с конца, перечислив большое количество норм права без привязки их к конкретным обстоятельствам дела. Достаточным доказательством получения налогоплательщиком в 2012 г. дохода он счел факт приобретения в том же году автомобиля.

В зарубежной практике встречаются случаи определения дохода по расходам. Например, такие прецеденты были у Налогового суда США. Но не стоит забывать, что Россия – страна не прецедентного, а кодифицированного права и не каждый опыт ей подходит.

В 1999 г. в Налоговый кодекс РФ были введены статьи 86.1 «Налоговый контроль за расходами физического лица» и 86.3 «Проведение налогового контроля за расходами физического лица»⁴. В 2003 г. эти нормы были признаны утратившими силу⁵. Законодатель сознательно отказался от такой формы налогового контроля.

Видимо, по незнанию Белгородский областной суд вернулся к законодательному регулированию начала века, позднее признанному неправильным. Однако и тут он допустил ошибку в исследовании.

Согласно статье 86.3 НК РФ налоговый контроль за расходами физического лица допускался в случае, если произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации за предыдущий налоговый период. В рассматриваемом деле год приобретения автомобиля и год вменения налоговой обязанности совпадают. Доводы Иванова, что он купил машину на имевшиеся у него накопления за предыдущие периоды, суд признал неубедительными и сослался на отсутствие относимых и допустимых доказательств наличия у налогоплательщика достаточных денежных средств для приобретения автомобиля.

Оценка судом доказательств

Из судебного акта не видно, по каким критериям доказательства налогоплательщика были признаны недопустимыми и не относящимися к делу.

По правилам статьи 59 ГПК РФ суд принимает только те доказательства, которые имеют значение для рассмотрения и разрешения дела. Иванов представлял доказательства наличия иных источников получения им денег для приобретения автомобиля помимо предполагаемого дохода в 2012 г. Совершенно непонятно, почему суд счел их не относящимися к данному делу.

Статья 60 ГПК РФ ограничивает участников процесса в представлении доказательств с точки зрения их допустимости. Обстоятельства дела, которые по закону должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться никакими другими доказательствами. В нашей ситуации законодательство не предусматривает каких-либо специальных средств доказывания. Поэтому не может идти речь о недопустимости представленных доказательств.

В качестве относимого и допустимого доказательства суд принял договор займа, на который ссылался налогоплательщик, однако посчитал его неубедительным. Согласно Определению не доказан факт использования этих денег исключительно на приобретение автомобиля. Поскольку в 2012 г. не выявлено иных, кроме покупки машины, крупных трат у налогоплательщика, логично предположить, что деньги по договору займа потрачены именно на нее. Доказыванию подлежит иное их использование, но суд освободил налоговую инспекцию от доказывания этого обстоятельства.

Сильное впечатление производит и другой вывод Белгородского областного суда: «…из материалов дела не следует, что заемщик является близким родственником ответчика». Вспоминаются слова профессора Преображенского: «Что на чем стояло?» По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги. В нашем случае заемщик и ответчик одно и то же лицо. Какие нужны доказательства их близких родственных связей? И какое значение для данного дела имеют родственные связи в договоре займа? Суд не потрудился это объяснить.

Суд не объясняет, почему доводы налогоплательщика показались ему неубедительными. Доводы сторон могут быть бездоказательными, а не неубедительными.

Скорее можно говорить о неубедительности судебного толкования норм. Такой оборот достаточно часто встречается в решениях ЕСПЧ. Толкование норм Белгородским областным судом совсем не убеждает в законности принятого Определения.