Зарубежный опыт

Эволюция правоприменительного подхода к проблеме налоговых злоупотреблений в Италии

В статье выявляются закономерности развития в 2000–2009 гг. правовой позиции Верховного кассационного суда Италии по вопросам налоговых злоупотреблений. Прослеживается, как в отсутствие общего запрета гражданско-правовые способы противодействия злоупотреблению налогоплательщиками своими правами постепенно были вытеснены инструментами налогового права

А.М. Гусев , аспирант МГИМО (У) МИД РФ
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

В 1990-е гг. в противодействии налоговым злоупотреблениям в Италии произошли значительные изменения.

В этот период были приняты нормы, гораздо шире применявшиеся по сравнению с более ранними. Они указывали не на конкретные фактические составы, а на юридические процедуры, в связи с которыми налогоплательщик может совершать определенные действия.

Но, как показало дальнейшее развитие событий, этого было недостаточно, чтобы эффективно бороться с налоговыми злоупотреблениями. Случаи, впоследствии представленные на рассмотрение Верховного кассационного суда Италии, предполагали получение налогоплательщиком налоговой выгоды, однако не входили в сферу применения законодательных предписаний 1990-х гг.

В этих условиях в первом десятилетии XXI в. в практике высшей судебной инстанции появилась концепция злоупотребления налогоплательщиком своими правами¹.

Основные этапы

В эволюции правовой позиции высшего суда кассационной инстанции Италии можно выделить три вехи².

На первом этапе Верховный кассационный суд Италии обратил внимание на то, что только «особые» положения закона могут ограничивать договорную автономию сторон и принадлежащую налогоплательщику свободу выбора (решения от 03.04.2000 № 3979, от 03.09.2001 № 11351 и от 07.03.2002 № 3345³). Не применяя запрета на злоупотребления в сфере налогообложения к внутригосударственным правоотношениям, он ограничился утверждением, что опыт ЕС не может не влиять на налоговое право Италии, и стимулировал практику к поиску способов противодействовать налоговым злоупотреблениям.

Суд выражал весьма сдержанную и осторожную позицию, не заявляя о существовании в национальном праве упомянутого запрета, но вынося решения, основанные на анализе соответствующих сделок налогоплательщика с точки зрения их гражданско-правовой действительности⁴. Он использовал категорию «ничтожность сделки», что вызвало многочисленные критические замечания в доктрине⁵. Как представляется, этот инструмент был выбран потому, что тема ничтожности сделки к тому времени уже нашла отражение в предшествующей судебной практике и была весьма обстоятельно разработана на доктринальном уровне. Так или иначе, очевидно, в силу возражений Верховному кассационному суду Италии пришлось отказаться от использования этого института как средства противодействия налоговым злоупотреблениям.

На втором этапе, выясняя, имело ли место злоупотребление правом, Суд отметил, что, прежде чем перейти к вопросам налогового права, необходимо проанализировать гражданско-правовой аспект. И если, с точки зрения Верховного кассационного суда Италии, «действительная причина» договора имеет порок (решения от 21.10.2005 № 20398, от 14.11.2005 № 22932) или сделка совершена «в обход закона» (Решение от 26.10.2005 № 20816), договор должен быть объявлен ничтожным со всеми вытекающими правовыми последствиями, в том числе в налоговой сфере.

Третий этап характеризуется обращением к практике Суда ЕС в части запрета злоупотребления правом⁶ (Решение Суда ЕС от 21.02.2006 по делу Halifax and others v. Commissioners of Customs & Excise). Но только в Решении Верховного кассационного суда Италии от 04.04.2008 № 8772 применяется выраженный Судом ЕС принцип, по которому действия, составляющие злоупотребление правом, не подлежат юридической защите компетентных государственных органов. В трех других судебных актах (решения Верховного кассационного суда Италии от 29.09.2006 № 21221, от 21.04.2008 № 10257, от 17.10.2008 № 25374) сфера использования этого принципа расширяется и распространяется на все институты налогового права. Во всех упомянутых решениях дано определение злоупотреблению правом, но не указано на фиктивную или обманную природу сделки и не установлено, являются ли совершенные в нарушение этого запрета действия притворными.

Задача по сближению подходов к определению злоупотребления налогоплательщиков была 24 мая 2006 г. возложена на Объединенные секции Верховного кассационного суда Италии, которые сформулировали свою позицию в трех «рождественских» решениях⁷.

В этих актах были установлены, в частности, два принципа.

Во-первых, злоупотребление правом следует определять как неправильное использование юридических средств (даже если оно не противоречит никакому законодательному предписанию) с целью достижения налоговой экономии при отсутствии других экономически значимых причин операции.

По мнению Верховного кассационного суда Италии, в соответствии с предшествующей судебной практикой необходимо признать, что общий принцип недопустимости злоупотребления действует во всех сферах (то есть применим не только к отношениям, прямо указанным в законодательстве) и равносилен норме права ЕС. Существует запрет на извлечение необоснованной налоговой выгоды от неправильного использования юридических средств (даже если такое использование не противоречит законодательным предписаниям) для достижения налоговой экономии при отсутствии экономически значимых причин операции. Он не установлен в национальном законодательстве, так как основан на статье 53 Конституции Итальянской Республики (далее – Конституция Италии).

Во-вторых, бремя доказывания того, что субъекты прибегли к злоупотреблению, лежит на налоговых органах, а в обязанности суда входит выяснить, составляют ли представленные ему элементы сделку со злоупотреблением. Экономическая операция, как указал Верховный кассационный суд Италии, может преследовать различные цели коммерческого, финансового или бухгалтерского характера. При этом она будет злоупотреблением тогда и настолько, когда и насколько получение налоговой выгоды устанавливается в качестве преобладающего элемента сделки, принимая во внимание как волеизъявление сторон, так и фактические и юридические обстоятельства совершения операции. Напротив, не должна рассматриваться как злоупотребление правом операция, которая может быть объяснена иначе, чем стремлением к налоговой экономии.

Кроме того, в «рождественских» решениях Верховный кассационный суд Италии выразил свою правовую позицию по вопросу о соотношении запрета на злоупотребление налогоплательщиком своими правами и принципа законности, предусмотренного статьей 23 Конституции Италии. Он обратил внимание на то, что злоупотребление правом не влечет для налогоплательщика каких-либо правовых последствий, не предусмотренных законодательством, но оборачивается непризнанием правовых последствий сделок, совершенных для того, чтобы избежать выполнения налоговых обязательств (п. 2.3 Решения № 30055; п. 3.3 Решения № 30057).

Выводы Верховного кассационного суда Италии по существу рассматриваемой проблемы были консолидированы в Решении от 25.05.2009 № 10981. Согласно этому судебному акту запрет на злоупотребление правом является общим принципом. Он предписывает воздерживаться от того, чтобы добиваться налоговой выгоды посредством неправильного использования (хотя и не противоречащего предписаниям закона) юридических средств для получения льготы или достижения налоговой экономии при отсутствии экономически значимых причин, которые могли бы оправдать операцию и отличались бы от простого ожидания налоговой выгоды.

Итоговое обоснование запрета

Анализируя эволюцию правоприменительного подхода в Италии к проблеме налоговых злоупотреблений, можно прийти к следующим выводам.

В сфере налогов, законодательство о которых является предметом гармонизации, обоснование недопустимости злоупотребления было сопряжено с меньшими трудностями. Фактически Верховному кассационному суду Италии не пришлось самостоятельно разрабатывать юридические конструкции для противодействия уклонению от уплаты налогов. У него была возможность напрямую применять принципы, изложенные в решениях Суда ЕС, правовые позиции которого обязательны для всех государств – членов Евросоюза.

Лишь на начальном этапе высшая судебная инстанция Италии рассматривала гражданско-правовые институты как возможное средство противодействия, но эта тенденция, очевидно, не получила развития в судебной практике. Например, в случае с НДС был выработан бесспорный принцип, согласно которому запрет на злоупотребления может использоваться во внутригосударственных правоотношениях без необходимости введения национальной нормы. Этот запрет получает значение национально-правового принципа, применимого в Италии в силу того, что он основан на праве ЕС и нормы о НДС представляют собой предмет гармонизации в Евросоюзе⁸.

Иначе обстояло дело в области налогов, законодательство о которых не является предметом гармонизации. Первоначально позиция Верховного кассационного суда Италии сводилась к тому, что, имея своим источником право ЕС, запрет на злоупотребление налогоплательщиками своими правами применим ко всем без исключения налогам в силу «кругового процесса переселения принципов из одного правопорядка в другой»⁹. Такой подход подвергся критике (см. текст на полях).

Критика правовой позиции Суда

По мнению М. Бегина, право ЕС не может автоматически применяться во внутригосударственных правоотношениях, поскольку это нарушает принцип законности, установленный ст. 23 Конституции Италии (Beghin M. Evoluzione e stato della giurisprudenza tributaria: dalla nullita` negoziale all’abuso del diritto nel sistema impositivo nazionale // Elusione ed abuso del diritto tributario / a cura di G. Maisto. Milano, 2009. P. 23). Решением проблемы могло бы стать введение общей нормы, которая запрещала бы злоупотребления в сфере налогообложения, имплементируя подход Суда ЕС (Poggioli M. La Corte di Giustizia elabora il concetto di „comportamento abusivo” inmateria d’Iva e ne tratteggia le conseguenze sul piano impositivo: epifania di unaclausola generale antielusiva di matrice comunitaria // Rivista di Diritto Tribitario. 2006. P. 122–124; Id. Il principio comunitario del divieto di abuso e la sua incidenza sull’ordinamento tributario nazionale. Spunti di riflessione // Il Fisco. 2006. № 43. P. 89–92).

Решением проблемы могло бы стать введение общей нормы, которая запрещала бы злоупотребления в сфере налогообложения, имплементируя подход Суда ЕС

(Poggioli M. La Corte di Giustizia elabora il concetto di „comportamento abusivo” inmateria d’Iva e ne tratteggia le conseguenze sul piano impositivo: epifania di unaclausola generale antielusiva di matrice comunitaria // Rivista di Diritto Tribitario. 2006. P. 122–124; Id. Il principio comunitario del divieto di abuso e la sua incidenza sull’ordinamento tributario nazionale. Spunti di riflessione // Il Fisco. 2006. № 43. P. 89–92).

В дальнейших решениях Верховный кассационный суд Италии несколько изменил аргументацию и постановил, что применительно к налогам, законодательство о которых не является предметом гармонизации, запрет на злоупотребление правом не может быть основан на практике Суда ЕС (п. 2.2 Решения № 30055; п. 3.2 Решения № 30057). При этом уточнялось, что основан такой запрет на конституционно-правовых принципах налоговой платежеспособности и прогрессивного налогообложения (ст. 53 Конституции Италии). В соответствии с ними налогоплательщик не вправе извлекать необоснованные налоговые преимущества от неправильного использования соответствующих юридических средств (даже если такое использование не противоречит законодательным предписаниям) для достижения налоговой экономии при отсутствии экономически значимых причин сделки, отличных от стремления к налоговой выгоде. Аналогичная позиция высказывалась в итальянской доктрине и до «рождественских» решений10.

Наконец, в Решении Верховного кассационного суда Италии от 25.05.2009 № 10981 статья 53 Конституции Италии была названа основанием запрета на злоупотребление в отношении всех налогов. Представляется, что выбор был обусловлен стремлением к единообразию правоприменительного подхода, а также желанием обеспечить рассматриваемому принципу дополнительное обоснование в случае с налогами, законодательство о которых является предметом гармонизации в ЕС. По сути, такой правоприменительный подход следовал из предшествующих выводов Верховного кассационного суда Италии: учитывая, что в основе запрета на налоговые злоупотребления лежит не только право ЕС, но и конституционно-правовое предписание, ничто не мешало распространить его действие на все виды налогов.

Верховный кассационный суд Италии сформулировал ряд важных правовых позиций, которые во многом основаны на практике Суда ЕС и развивают ее выводы. Гражданско-правовые инструменты противодействия злоупотреблениям в сфере налогообложения (обход закона, ничтожность сделки) постепенно были вытеснены способами, в большей степени соответствующими специфике и целям налогового права (непризнание налоговых преимуществ, полученных в результате злоупотребления). Не располагая ясно выраженным в законодательстве общим запретом, высший судебный орган пошел по пути телеологического толкования Конституции Италии и расширительного толкования выводов Суда ЕС.

1 В статье проанализированы правовые позиции Верховного кассационного суда Италии, обязательные для нижестоящих судов, решения которых сознательно оставлены без внимания. Исходя из развития практики суда высшей инстанции, можно сделать вывод в целом об эволюции правоприменительного подхода к этой проблеме.

2 Saccone G. L’abuso del diritto tributario nella giurisprudenza della Cassazione. URL: http://www.filodiritto.com/index.php?azione=visualizza&iddoc=2369.

3 Здесь и далее приводятся лишь выводы Верховного кассационного суда Италии по существу рассматриваемой темы, содержащиеся в мотивировочных частях решений.

4 Loviloso L. Il principio di matrice comunitaria dell’„abuso” del diritto entra nell’ordinamento giuridico italiano: norma antielusiva di chiusura o clausola generale antielusiva? L’evoluzione della giurisprudenza della Suprema Corte // Diritto e Pratica Tributaria. 2007. P. 743.

5 Chinellato G. Codificazione tributaria e abuso del diritto. Padova, 2007. P. 187–323; 391–396; 447–448; Dus S. Diritto civile e diritto tributario nella sentenza sul „dividend washing” // Dialoghi di Diritto Tributario. 2006. P. 346; Stevanato D. Le „ragioni economiche” nel dividend washing e l’indagine sulla „causa concreta” del negozio: spunti per un approfondimento // Rassegna Tributaria. 2006. P. 309–310; 313–325; Glendi C. Dividend washing e oggetto del processo tributario // Corriere Tributario. 2006. P. 649.

6 См.: Лучнова Н.А. Налоговая оптимизация: новое решение Суда ЕС // Налоговед. 2006. № 5. С. 38; Решение Суда ЕС от 21 февраля 2006 года // Налоговед. 2006. № 5. С. 51.

7 См.: решения Объединенных секций Кассационного суда Италии от 23.12.2008 № 30055 (далее – Решение № 30055); от 23.12.2008 № 30056; от 23.12.2008 № 30057 (далее – Решение № 30057).

8 Placido D. Dall’Europa all’Italia avanza il principio dell’abuso del diritto // Il Fisco. 2006. № 31. P. 4801.

9 См.: решения Верховного кассационного суда Италии от 18.10.2008 № 25374; от 05.06.2007 № 18218; от 21.04.2008 № 10257; от 04.04.2008 № 8772.

10 Russo P. Brevi note in tema di disposizioni antielusive // Rassegna Tributaria. 1999. P. 68–71; Melis G. L’interpretazione nel diritto tributario. Padova, 2003. P. 271.