ещё
свернуть
Все статьи номера
7
Июль 2015года
Мнения

Российский источник дохода как необходимое условие возникновения налоговой обязанности у компании-нерезидента

Анализируя российское налоговое законодательство, международное право и зарубежную судебную практику, автор выводит алгоритм, который позволяет определить, получен ли доход от источника в России и, соответственно, подлежит ли он налогообложению

З.И. Тимаев, старший юрист «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Налоговое законодательство устанавливает открытый перечень доходов иностранных организаций, которые подлежат обложению налогом у источника в России1. При этом глава 25 НК РФ не содержит указаний, какие еще доходы, помимо прямо перечисленных в статье 309 Кодекса, могут считаться доходами от источников (см. текст на полях).

Разграничение понятий

 

Между источником выплаты и источником дохода существует разница. Подробнее см.: п. 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150@, в настоящее время не действуют).

Законодатель в пункте 2 статьи 42 НК РФ предлагает для определения источника дохода в спорных ситуациях обращаться в ФНС России. Однако эта норма фактически не используется2, а разъяснения компетентных органов не отличаются единообразием.

Для того чтобы определить, какие доходы также могут быть отнесены к полученным от источников в России, следует установить содержание термина «источник дохода».

Подходы к определению понятия

В международном налоговом праве не существует единого определения термина «источник дохода» (source of income).

В основном это понятие рассматривается в двух смыслах:

  • как обозначение конкретной деятельности, приносящей доход;
  • как место, где получен доход3.

Так, «Словарь налоговых терминов» ОЭСР определяет источник дохода как место или страну, где определенный доход считается возникшим4.

По мнению К. Фогеля, источником следует называть государство, тем или иным образом связанное с производством рассматриваемого дохода, государство, в котором прибавляется стоимость товара. А. Скаар отмечает, что под страной источника дохода принято понимать страну, где физически производится материальное благо или доход5.

Дж. Айзенберг указывает на источник дохода как на место его получения6. А с точки зрения Э. Кеммерена, этот термин должен пониматься как источник происхождения дохода, то есть как деятельность, приводящая к его возникновению7.

Нетрудно заметить, что приведенные позиции не противоречат друг другу, а лишь характеризуют две ступени по установлению налоговых притязаний государства на доходы нерезидентов.

Возможность налогообложения нерезидентов основана на территориальном аспекте суверенитета государства. Иными словами, на том, что доход получен на его территории. Поэтому сначала следует выяснить, что вызвало появление дохода, а затем связать доход с той или иной страной. Одни определения сразу указывают на результат этого анализа – на место или страну, где получен доход, а другие подчеркивают, насколько важно установить, что привело к его возникновению.

Теоретическое обоснование справедливости и целесообразности налогообложения трансграничного дохода той страной, где он получен, было дано в отчете четырех известных ученых-экономистов, которым Лига Наций поручила изучить возможные меры по устранению двойного налогообложения. В этом документе, представленном в 1923 г., рекомендовалось, чтобы налогообложение по трансграничному доходу опиралось на экономическую связь (economic allegiance).

Предлагалось четыре основания экономической связи:

  • происхождение дохода (место производства дохода);
  • место нахождения дохода (место обладания доходом);
  • место принудительного осуществления прав в отношении дохода;
  • резидентство или домицилий (место потребления).

Наиболее значимыми из них, по мнению экспертов, являются место происхождения (источник) дохода и резидентство (место потребления) дохода. Таким образом, исторически источником дохода считалось место, где он возникает8.

Следуя этому подходу, А.В. Фокин9 при перечислении критериев, которым должны соответствовать правила определения источника дохода, отмечает, что указанные правила должны отражать экономическую связь получаемого дохода с государством, причем столь существенную, что данная страна будет обладать преимущественной налоговой юрисдикцией.

В то же время Х. Олт скептически отмечает, что у понятия «источник дохода» нет экономического содержания, это налоговая претензия государства, основанная не на персональных характеристиках получателя дохода, а на деятельности или сделке, которая имеет какую-то связь с государством. Каждая страна самостоятельно устанавливает, при наличии какой связи она считает возможным и целесообразным облагать налогом доходы нерезидентов. Это выражается в указании на то, что источником определенных доходов считается данное государство, либо на виды облагаемых доходов нерезидентов. В любом случае эффект одинаковый10.

Существующие международные правила в этой сфере – результат скорее стремления к повышению уровня администрирования и принуждения к исполнению налоговой обязанности, чем действия экономических принципов11.

Формальные и содержательные правила

Некоторые виды дохода отнесены статьей 309 НК РФ к российским или иностранным источникам вопреки их экономической природе.

Например, зарубежная компания получает доходы только из России и из прибыли выплачивает дивиденды акционерам. Экономически доход в виде дивидендов возникает в РФ, так как все доходы эта компания получает из нашей страны. Но юридически Россия претендует на обложение только дивидендов, выплачиваемых российскими компаниями (подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Главная причина такого правила: с точки зрения администрирования затруднительно облагать дивиденды, выплачиваемые иностранной компанией (см. текст на полях).

Зарубежная практика

 

Некоторые страны определяют источник дохода по месту, где компания зарабатывает свой доход. В частности, такая практика сложилась в Австралии (Avi-Yonah R., Sartori N., Marian O. Global Perspectives on Income Taxation Law. Cambridge University Press, 2011. P. 156).

Источник дохода в виде процентов определен по местонахождению плательщика (подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом экономически источник может располагаться в другом государстве, например если российская компания передаст полученный заем своему зарубежному филиалу.

Кроме того, доход от продажи долей, акций российских компаний, менее 50% стоимости которых представлено недвижимым имуществом, находящимся в РФ, не является доходом от источников в России (подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ), хотя экономически цена, уплачиваемая за доли, акции таких компаний, составляет сумму нераспределенной прибыли и текущей стоимости потенциальных доходов. При распределении в будущем эти доходы облагались бы как дивиденды, то есть источник дохода был бы российским.

В литературе такие правила отнесения дохода к той или иной стране именуются формальными. Они нацелены не на то, чтобы проследить возникновение дохода с точки зрения экономики, а скорее на то, чтобы достичь простоты администрирования и определенности12.

По этой причине формальные правила широко используются в мире. Например, Канада, Мексика и США, как и Россия, облагают проценты и дивиденды, уплачиваемые резидентами нерезидентам13. Такой же подход закреплен в статьях 10, 11 Модельной конвенции ОЭСР14.

Напротив, содержательные правила более справедливы с точки зрения экономики, так как максимально учитывают экономические соображения о происхождении дохода15.

В российском налоговом праве содержательным является правило определения местонахождения источника дохода в виде роялти. Источник такого дохода находится в России, если объект интеллектуальной собственности используется здесь же. К содержательным также можно отнести правила определения источника дохода от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ; доходы от сдачи в аренду такого имущества.

Можно отметить, что законодатель не всегда относит доход к российским источникам исходя из того, что он экономически возникает в РФ. При этом положения, относящие доход к российскому источнику, в такой ситуации сформулированы прямо и недвусмысленно.

В случае же с доходами, прямо не поименованными в пунктах 1–9 статьи 309 НК РФ, необходимо исходить из того, что они могут быть отнесены к доходам от источников в России, только если возникают на территории РФ.

Основной вопрос здесь: какие обстоятельства приводят к возникновению того или иного дохода? Как свидетельствует зарубежная практика, ответ должен зависеть не от вида дохода, а от результатов детального анализа фактических отношений сторон сделки, по которой он возникает.

Правовые позиции иностранных судов

Гонконг. Важность определения источника дохода в Гонконге объясняется территориальной системой налогообложения: доход, полученный в этой стране как резидентами, так и нерезидентами, облагается налогом. При этом доходы резидентов от источников за пределами Гонконга налогообложению не подлежат.

В деле Commissioner of Inland Revenue v. HangSeng Bank Ltd 16 решался вопрос о том, к какому источнику – иностранному или гонконгскому – отнести доходы гонконгского банка от приобретения за рубежом и последующей продажи на иностранных биржах депозитных сертификатов. Средства для приобретения были получены от деятельности в Гонконге, но покупку и продажу осуществляли зарубежные агенты банка. Как заявлял налоговый орган, вся прибыль банка, поскольку он не вел деятельности в других странах, получена от источников в Гонконге.

Суд изложил несколько принципов, на основании которых он определил источник прибыли. Прибыль от деятельности в Гонконге может быть получена от различных источников, расположенных как в этой стране, так и за ее пределами. Эти источники различаются природой сделок, которые приносят прибыль. При определении источника прибыли руководящим принципом является рассмотрение того, что налогоплательщик делал для ее получения. Следует изучить каждую сделку, приносящую доход, а не всю деятельность в целом, и распределить доход там, где это необходимо.

В данном деле, хотя средства для финансирования сделок по приобретению сертификатов были получены в Гонконге, важнейшим фактором было место, где заключались договоры купли-продажи. Зарубежные агенты, покупая или продавая сертификаты в Лондоне и Сингапуре, выполняли инструкции банка. Прибыль была получена от купли-продажи сертификатов за рубежом и ее источник не находился в Гонконге.

В деле ING Baring Securities v. Commissioner of Inland Revenue 17 рассматривался вопрос об источнике дохода в виде вознаграждения брокера за совершение сделок с ценными бумагами на биржах за пределами Гонконга в интересах клиентов через агентов. Суд указал, что источник дохода определяется природой и местом совершения сделок, приносящих доход, а не местом, где налогоплательщик осуществляет управление или принимаются коммерческие решения. Хотя налогоплательщик и находился между клиентами и зарубежными агентами, заключавшими сделки на иностранных биржах, непосредственно доходы были получены от успешного совершения каждой сделки и их источник определяется местонахождением биржи.

Проблема, как определить местонахождение источника дохода в виде роялти, была поднята в деле Commissioner of Inland Revenue v. HK-TVB International Limited18. Гонконгская компания получила эксклюзивную лицензию на распространение телепрограмм от холдинговой компании группы. Компания заключила сублицензионные договоры с организациями, находящимися за пределами Гонконга.

Первым вопросом для суда стало определение сделок, которые принесли доход. Такими сделками были названы лицензионный и сублицензионный договоры. Суд отметил, что использование объектов интеллектуальной собственности не может сравниваться с использованием недвижимости. Тот факт, что интеллектуальная собственность использовалась за пределами Гонконга, не означает, что доход возник от эксплуатации имущества за рубежом. Основной деятельностью компании было заключение сублицензионных договоров, и осуществлялась она в Гонконге. Далее суд провел параллель с ситуацией производителя, который продает свои товары за пределы страны. Источник дохода в таком случае находится в Гонконге, а не там, откуда покупателем сделан платеж.

Великобритания. Налог у источника установлен в Великобритании в отношении процентов, выплачиваемых нерезидентам, но возникающим в пределах этой страны. Специальных правил о том, каким образом определять источник дохода в виде процентов, в законодательстве не закреплено. Поэтому выработаны различные концепции, помогающие определить происхождение процентов и связать их с конкретным государством.

Так, в деле Andrew Collins Perrin v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs19 было указано, что проценты по займу, полученному на иностранный счет британского налогоплательщика и выплаченному с этого же счета, признаются возникшими в Великобритании.

Суд использовал следующие критерии:

  • право, применимое к договору займа;
  • место уплаты процентов;
  • страна, где могло быть получено судебное решение при невыплате;
  • страна резидентства заемщика;
  • страна, в которой заемщик мог быть принужден к выплате долга.

Последние два фактора судья посчитал превалирующими над остальными.

В деле Ardmore Construction Ltd v. CRC 20 налогоплательщик заявлял, что проценты по займу, выданному иностранной организацией британской компании, не относятся к доходам от источников в Великобритании. В обоснование своей позиции он ссылался на то, что заем выдан по праву Гибралтара и суды Гибралтара имеют исключительную юрисдикцию по спорам, возникающим из договора. Эти аргументы не убедили суд, так как заемные средства использовались в Великобритании и проценты выплачивались из средств, заработанных заемщиком там же.

Как следует из приведенной практики, в большинстве случаев невозможно установить одно обстоятельство, которое привело к возникновению дохода. В связи с этим требуется мультифакторный анализ, когда перечисляются все существенные обстоятельства, которые привели к появлению дохода, а затем определяется фактор (или факторы), оказавший наибольшее влияние.

Выводы

Доходами от источников в России для целей подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ должны признаваться только те, которые экономически возникают в Российской Федерации.

Необходимо устанавливать существенные факторы, приведшие к возникновению дохода, и выделять среди них один или несколько преимущественных.

Если такие преимущественные факторы связаны с нашей страной, то доход можно признать полученным от источников в России.

1 См.: подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.
2 Подробнее см.: Тимаев З.И. К вопросу об определении местонахождения источника дохода // Налоговед. 2012. № 6. С. 20–27.
3 Harris P., Oliver D. International Commercial Tax. Cambridge University Press, 2010. P. 71.
4 Glossary of Tax Terms. URL: http://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm.
5 Позиции К. Фогеля и А. Скаара см.: Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности / под ред. Л.И. Гончаренко. М., 2013.
6 Isenbergh J. International Taxation. NY, 2010. Р. 31.
7 Kemmeren E. Source of Income in Globalizing Economies: Overview of the Issues and a Plea for an Origin-Based Approach // Bulletin for International Taxation. 2006. Vol. 60. № 11. P. 434.
8 Pinto D. E-commerce and Source-based Income Taxation. IBFD, 2003. P. 50–52.
9 См.: Фокин А.В. Правовое регулирование налогообложения «пассивных» доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами: дисс. … канд. юрид. наук. М., 2008. С. 17.
10 Tax Treaty Problems Relating to Source // European taxation. IBFD. 1998. March. Р. 78.
11 Ault H.J. Some Reflections on the OECD and the Sources of International Tax Principles // Tax Notes Int’l. 2013, June. P. 1200.
12 Avi-Yonah R.S. International Tax as International Law: An Analysis of the International Tax Regime. Cambridge University Press, 2007. Р. 42.
13 Schadewald M.S., Kaye T.A. Source of Income Rules and Treaty Relief from Double Taxation within the NAFTA TradingBloc // 61 La. L. Rev. 2001. Р. 383–390.
15 Avi-Yonah R.S. Op. cit. P. 44.
16 Commissioner of Inland Revenue v. Hang Seng Bank Ltd (1990) 1 HKRC.
17 ING Baring Securities (Hong Kong) Ltd [formerly known as Baring Securities (Hong Kong) Ltd and presently known as Macquarie Securities Ltd] v. Commissioner of Inland Revenue (2008) 1 HKLRD.
18 Commissioner of Inland Revenue v. HK-TVB International Limited (1992) 1 HKRC.
19 Andrew Collins Perrin v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (2014) UKFTT 223 (TC).
20 Ardmore Construction Ltd v. CRC (2014) UKFTT 453 (TC).
7
Июль 2015года
Мнения

Может ли налогоплательщик злоупотребить правом на изменение оснований иска?

Неопределенность нормы части 2 статьи 41 АПК РФ приводит к тому, что суды применяют к налогоплательщикам прямо не оговоренные в законе последствия злоупотребления правом. Проанализировав сложившуюся ситуацию, автор указывает на необходимость конкретизировать действие этого института

Е.В. Еремина, юрист «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

В недавно рассмотренном арбитражными судами налоговом деле № А40-136190/11 к налогоплательщику, воспользовавшемуся возможностью изменить основания заявленных требований, была применена часть 2 статьи 41 АПК РФ о злоупотреблении правом. Анализ сложившейся судебной практики выявил, что использование этой нормы, в том числе в налоговых делах, не редкость, но отличается неупорядоченностью. Это происходит несмотря на достаточно узкую формулировку части 2 статьи 41 АПК РФ, которая, как представляется, с одной стороны, не всегда позволяет применить положения о злоупотреблении правом там, где это было бы необходимо, а с другой – провоцирует на ее произвольное расширение.

Отметим, что по указанному делу налогоплательщик обращался в Конституционный Суд РФ, который в своем Определении1 также сформулировал позицию о применении части 2 статьи 41 АПК РФ.

Пример из практики

В деле № А40-136190/11 Общество отстаивало в суде право на включение в состав расходов сумм НДС, уплаченных им из собственных средств по ставке 18%. Причина таких действий налогоплательщика заключалась в том, что он в течение 180-дневного срока, предусмотренного пунктом 9 статьи 165 НК РФ, не собрал и не представил в инспекцию документы в подтверждение нулевой ставки НДС по своим услугам (грузовые перевозки, связанные с экспортом, транзитом и импортом). В связи с уплатой спорных сумм НДС из собственных средств и отсутствием возможности возмещения Общество включило их в состав расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в периоде истечения трехлетнего срока для подтверждения нулевой ставки.

Налоговый орган в обжалуемых решениях указывал, что подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ не распространяется на спорные суммы и в расходы они включены незаконно.

Аналогичный спор по другому налоговому периоду был рассмотрен Президиумом ВАС РФ2, как раз когда комментируемое дело находилось в суде первой инстанции. Высший судебный орган признал правомерной позицию налогоплательщика о наличии у него права на признание такого НДС в составе расходов. При этом было указано, что суммы налога должны относиться на расходы в периоде истечения 180-дневного срока для подтверждения нулевой ставки, а не трехлетнего, как полагал налогоплательщик.

Общество в деле № А40-136190/11 представило ходатайство об изменении оснований заявленных требований, в котором адаптировало свою позицию под выводы Президиума ВАС РФ. Оно оставило в составе относимых на расходы лишь те суммы НДС, по которым в проверяемом периоде истек 180-дневный срок. Суд первой инстанции удовлетворил ходатайство, однако затем этот эффект был нивелирован ссылкой на часть 2 статьи 41 АПК РФ. Суды воспользовались ею, чтобы обосновать фактическое рассмотрение дела, опираясь исключительно на первоначальные основания заявленных требований, без учета адаптированных под подход Президиума ВАС РФ доводов.

Как представляется, норма части 2 статьи 41 АПК РФ была использована в том числе потому, что суды не захотели рассматривать дело исходя из измененных оснований. Но Арбитражный процессуальный кодекс РФ не предоставляет никакой возможности отклонить ходатайство стороны об изменении оснований заявленных требований. А рассматриваемая норма не требует обоснования ни факта своего применения, ни выбираемых судом последствий.

Такой вывод на первый взгляд противоречит буквальному содержанию части 2 статьи 41 АПК РФ, ведь она сформулирована узко и лаконично. Между тем анализ практики использования этой нормы подтверждает обратное: суды применяют ее в самых разных ситуациях, не связывая себя лаконичностью формулировки.

Общий анализ проблемы

Часть 2 статьи 41 АПК РФ закрепляет обязанность лиц, участвующих в деле, добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Злоупотребление правами влечет для этих лиц предусмотренные настоящим Кодексом неблагоприятные последствия.

В части 1 статьи 10 ГК РФ дается наиболее полное определение понятия «злоупотребление правом»: это осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное их осуществление. В той же статье закреплены и последствия злоупотребления: отказ лицу в защите принадлежащего ему права полностью или частично, применение иных последствий, предусмотренных Кодексом.

В отличие от приведенной нормы ГК РФ, относящейся прежде всего к сфере материального права, часть 2 статьи 41 АПК РФ не содержит ни определения рассматриваемого термина или каких-либо ориентиров для его понимания, ни прямо названных последствий допускаемого злоупотребления. В ней лишь указано, что злоупотребление правом влечет за собой предусмотренные Кодексом неблагоприятные последствия.

В иных нормах арбитражного процессуального законодательства названы три последствия:

  • отнесение всех судебных расходов по делу на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами или не выполняющее своих процессуальных обязанностей, если это привело к срыву судебного заседания, затягиванию судебного процесса, воспрепятствованию рассмотрению дела и принятию законного и обоснованного судебного акта (ч. 2 ст. 111 АПК РФ);
  • отказ в удовлетворении заявления или ходатайства в случае, если они не были своевременно поданы лицом, участвующим в деле, вследствие злоупотребления своим процессуальным правом и явно направлены на срыв судебного заседания, затягивание судебного процесса, воспрепятствование рассмотрению дела и принятию законного и обоснованного судебного акта (ч. 5 ст. 159 АПК РФ)
  • ; наложение судебного штрафа на лицо, обратившееся в защиту прав и законных интересов группы лиц, в случае злоупотребления им своими процессуальными правами или невыполнения им своих процессуальных обязанностей (ч. 3 ст. 225.12 АПК РФ).

Последнее положение было внесено в Кодекс позднее3. Фактически оно дает возможность использовать санкцию в виде судебного штрафа в отношении любого действия, квалифицированного судом в качестве злоупотребления. Другими словами, часть 3 статьи 225.12 АПК РФ применительно к отдельному субъекту (лицу, обратившемуся в защиту прав и законных интересов группы лиц) позволяет применять такие последствия злоупотребления правом, которые невозможны для иных субъектов исходя из части 2 статьи 41 Кодекса. Как представляется, закрепление именно такой редакции значительно позднее принятия общей нормы свидетельствует о том, что законодатель понимал необходимость конкретизации действия института злоупотребления правом. Однако по тем или иным причинам это не повлекло поправок в часть 2 статьи 41 АПК РФ.

Действие этой нормы ограничено только тремя перечисленными последствиями злоупотребления правом. Но в судебной практике в течение уже долгого времени сфера применения части 2 статьи 41 АПК РФ сильно расширяется. Судами используются такие последствия, как:

  • отказ:
    в восстановлении срока на подачу кассационной жалобы: в одном из дел суд посчитал, что участие стороны в заседании апелляционной инстанции подтверждает ее осведомленность о дате обжалуемого постановления, а значит, заявление ходатайства о восстановлении срока на подачу кассационной жалобы является злоупотреблением правом4;
    в рассмотрении вопроса о передаче дела по подсудности: ссылка на неподсудность спора арбитражным судам после того, как сторона сама принимала участие в его рассмотрении именно в арбитражном процессе, представляет собой злоупотребление правом5;
    в выдаче дубликата исполнительного листа: сторона спора создала формальные условия для обращения за дубликатом6;
    — в признании лица неизвещенным о дате судебного заседания: при отсутствии лица по месту нахождения, указанному в уставных документах, ссылка на неизвещение является злоупотреблением правом7;

    — в принятии замечаний к протоколу судебного заседания: представление замечаний к протоколу после истечения трехдневного срока квалифицировано в качестве злоупотребления правом8;
    в принятии встречного иска: подача иска за 45 минут до начала судебного заседания представляет собой злоупотребление правом, несмотря на формальное соблюдение требований АПК РФ9;
  • признание апелляционной жалобы неподанной, поскольку жалоба не преследует надлежащей процессуальной цели10.

В одних делах действия суда были справедливы, в других, напротив, представляются необоснованными. Важнее то, что суды, придя к выводу о злоупотреблении правом, совершили совсем не те действия, которые обозначены в АПК РФ как неблагоприятные последствия такого злоупотребления.

Таким образом, в настоящее время ситуация следующая:

  • часть 2 статьи 41 АПК РФ фактически не содержит ни понятия злоупотребления правом, ни полного перечня его возможных последствий;
  • суды зачастую выходят за пределы, предоставленные им АПК РФ, и применяют не оговоренные в нем последствия злоупотребления правом;
  • в то же время встречаются случаи, когда суд не может использовать такой необходимый ему инструмент, как злоупотребление правом, по причине крайне узкой формулировки его действия.

О существе злоупотребления правом и его применении в арбитражном процессе

В общем понимании злоупотребление правом означает, что лицо использует принадлежащее ему право, формально соблюдая все требования закона, но при этом цели его применения либо вообще не совпадают с существом права, либо выходят за его пределы. Как справедливо отметил ФАС Московского округа, «любое злоупотребление правом проходит на фоне внешне и формально правомерных действий»11. Именно этим оно и отличается от деликта.

Можно предположить, что корни рассматриваемого понятия лежат в части 3 статьи 17 Конституции РФ, согласно которой осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Из статьи 10 ГК РФ видно, что злоупотребление правом предполагает в первую очередь намерение причинить вред другому лицу.

Кроме того, как представляется, понятие «злоупотребление правом» тесно связано с понятием недобросовестности. Можно предположить, что оно принималось во внимание в тот период, когда складывалась концепция недобросовестного налогоплательщика в практике рассмотрения налоговых споров.

Немногочисленные положения Арбитражного процессуального кодекса РФ, касающиеся злоупотребления правом, свидетельствуют о том, что, когда говорится о вреде, имеется в виду вред не другой стороне процесса, а процессу как таковому, самому правосудию. В частности, злоупотребление может приводить к срыву судебного заседания, затягиванию судебного процесса, воспрепятствованию рассмотрению дела и принятию законного и обоснованного судебного акта (ч. 2 ст. 111, ч. 5 ст. 159 АПК РФ).

Таким образом, в сфере арбитражного процесса злоупотребление – это осуществление внешне правомерных действий, которые тем не менее влекут за собой значительный вред правосудию. При применении этой концепции последствия вывода о злоупотреблении правом должны быть строго ограничены и соотнесены с потенциально наносимым вредом. Иначе, на наш взгляд, не самое губительное для правосудия действие, например, по затягиванию судебного процесса может повлечь полный отказ в предоставлении права на судебную защиту.

С этой точки зрения интересен подход ЕСПЧ к применению понятия «злоупотребление правом». Жалоба в этот Суд может быть признана неприемлемой, если заявитель злоупотребляет правом подачи индивидуальной жалобы12. Как свидетельствует практика ЕСПЧ, ответчики по делам часто требовали признать жалобы заявителей неприемлемыми. Рассматривая такие требования, судьи исходят из того, что злоупотребление правом на подачу жалобы (равнозначное злоупотреблению правом на обращение в этот Суд) возможно в двух случаях: во-первых, когда жалоба основана на вымышленных фактах; во-вторых, когда она содержит особо оскорбительные, угрожающие и провокационные выражения в адрес государства-ответчика, ЕСПЧ или его Секретариата. В обоих случаях объявление жалобы неприемлемой по причине злоупотребления правом на ее подачу является редчайшим исключением, вызванным чрезвычайными обстоятельствами. Очевидная необоснованность жалобы никогда не рассматривается как злоупотребление правом на ее подачу13.

В целом использование ЕСПЧ концепции злоупотребления правом как повод отказать заявителю в рассмотрении жалобы (в праве на правосудие) – крайне нежелательный и редкий случай.

Примеры из практики российских судов свидетельствуют о намного более вольном подходе к использованию нормы о злоупотреблении правом в обоснование применения серьезных последствий. Так, в деле № А40-136190/11 налогоплательщику с использованием части 2 статьи 41 АПК РФ было фактически отказано в рассмотрении спора исходя из заявленных им оснований (хотя и измененных согласно ч. 1 ст. 49 Кодекса), то есть в доступе к правосудию.

Просьба лица рассматривать дело в свете актуальных, заявляемых им в данный момент оснований, на наш взгляд, не вредит, а, наоборот, в полной мере отвечает интересам правосудия. Более того, она опирается на необходимость, вынося решение, принимать во внимание правовую позицию Президиума ВАС РФ. С учетом подпункта 3 части 4 статьи 170 АПК РФ такая просьба сама по себе помогает отправлять правосудие, а не препятствует ему.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 31.03.2015 № 6-П утвердил свои ранее сформулированные позиции и указал, что «право на судебную защиту… предполагает наличие таких конкретных правовых гарантий, которые позволяют реализовать его в полном объеме и обеспечивать эффективное восстановление в правах посредством правосудия, отвечающего общеправовым требованиям справедливости и равенства». Из Конституции РФ следует, что «право на судебную защиту – это не только право на обращение в суд, но и возможность получения реальной судебной защиты в форме восстановления нарушенных прав и свобод в соответствии с законодательно закрепленными критериями».

Кроме того, отмеченное разнообразие вариантов применения судами части 2 статьи 41 АПК РФ противоречит требованию формальной определенности положений закона. Как указал Конституционный Суд РФ14, правовое регулирование должно обеспечивать соблюдение общеправового критерия ясности, недвусмысленности нормы (формальной определенности закона). Неопределенность содержания положений закона влечет их неоднозначное понимание и использование, создает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу. Это согласуется с позицией ЕСПЧ о том, что элемент неопределенности в законе и полная свобода действий, которую этот закон предоставляет властям, должны учитываться при рассмотрении вопроса о соответствии оспариваемой меры требованиям справедливого равновесия.

В Постановлении КС РФ от 31.03.2015 № 6-П указано, что принцип юридического равенства диктует необходимость формальной определенности, точности, ясности, недвусмысленности правовых норм. Суд отметил, что законоположения, по своему содержанию и (или) по форме не отвечающие этим критериям, порождают противоречивую правоприменительную практику, создают возможность их неоднозначного толкования и произвольного применения и тем самым ведут к нарушению закрепленных статьями 45 и 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ гарантий государственной, в том числе судебной, защиты прав, свобод и законных интересов граждан.

О позиции Конституционного Суда РФ

Налогоплательщик по делу № А40-136190/11 также обратился в Конституционный Суд РФ с просьбой признать часть 2 статьи 41 АПК РФ в том толковании, которое дается судами, не соответствующей Конституции РФ.

Конституционный Суд РФ в Определении от 21.05.2015 № 1119-О хотя и отказал в принятии жалобы к рассмотрению, однако достаточно четко сформулировал свою позицию по этому вопросу.

Как отметил Суд, судопроизводство строится в том числе на принципе диспозитивности.

Этот принцип означает, что именно истец (заявитель) определяет, защищать ему или нет свое нарушенное или оспариваемое право, какое исковое требование и в связи с чем предъявлять в суд, к кому предъявлять иск и в каком объеме требовать от суда защиты.

Соответственно, как указал КС РФ, «суд обязан разрешить дело по тому иску, который предъявлен истцом. Поскольку при изменении предмета или основания иска в порядке части 1 статьи 49 АПК Российской Федерации истец изменяет свой иск, постольку заявленным и подлежащим рассмотрению судом должен считаться именно измененный иск».

Таким образом, суды не вправе «не принять изменение истцом оснований иска», а «заявление истца об изменении оснований иска не может квалифицироваться как злоупотребление истцом принадлежащими ему процессуальными правами».

Как видно, Конституционный Суд РФ поддерживает позицию о невозможности злоупотребления нормами АПК РФ о праве на изменение оснований иска. Из недавно изданного Определения ВС РФ от 21.04.2015 № 307-КГ14-4737 следует, что позиция КС РФ может быть в равной степени сформулирована как в решениях, так и в определениях. В последнем случае необходимо учитывать, что до выявления подлинного конституционно-правового смысла оспариваемой нормы она применялась с нарушениями конституционных прав и свобод участников дела. И только с момента издания Определения КС РФ от 21.05.2015 № 1119-О эта норма применяется в строгом соответствии с заложенным в нее смыслом.

Более того, Верховный Суд РФ указал, что такие определения КС РФ являются новыми обстоятельствами с точки зрения статьи 311 АПК РФ и что дела, в связи с которыми они приняты, могут быть соответственно пересмотрены по правилам главы 37 АПК РФ. Суд отметил, что «основанием для пересмотра по новым обстоятельствам судебных актов по делу заявителя в связи с принятием акта Конституционным Судом РФ является не конкретный, принятый им судебный акт, то есть решение, под которым в юридической науке могут пониматься и решения, и постановления, и определения, а выявленный и сформулированный в конкретном судебном акте (решении в обобщенном понимании) конституционно-правовой смысл нормы, который ранее в процессе правоприменения ей не придавался».

Исходя из этих выводов Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, налогоплательщик по делу № А40-136190/11 полагает, что применение к нему нормы части 2 статьи 41 АПК РФ было осуществлено в нарушение ее подлинного конституционно-правового смысла. Как верно указал КС РФ, изменение налогоплательщиком оснований заявленных требований не могло и не должно было квалифицироваться судами как злоупотребление правом. Это обстоятельство подтверждено в Определении КС РФ от 21.05.2015 № 1119‑О, которое представляет собой новое обстоятельство и служит основанием для пересмотра дела судом первой инстанции. В ближайшее время налогоплательщик инициирует процесс о пересмотре дела по новым обстоятельствам.

3 См.: Федеральный закон от 19.07.2009 № 205-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
12 См.: подп. «а» п. 3 ст. 35 Конвенции о защите прав человека и основных свобод.
13 См., например: постановления ЕСПЧ по делам «Варбанов против Болгарии» (Varbanov v. Bulgaria) от 05.10.2000, § 37; «Акдивар и другие против Турции» (Akdivar and others v. Turkey) от 16.09.1996, § 53– 54; «I.S. против Болгарии» (I.S. v. Bulgaria) от 06.04.2000.
14 См.: постановления КС РФ от 21.01.2010 № 1-П; от 26.05.2011 № 10-П; от 19.07.2011 № 17-П; от 20.07.2011 № 20-П.
7
Июль 2015года
Мнения

Оспаривание в суде письменных разъяснений налоговой службы: новые возможности

В апреле 2015 г. в рамках научно-практической конференции, посвященной налоговому праву в решениях Конституционного Суда РФ, состоялось обсуждение возможности судебного оспаривания актов толкования

Тема, рассмотренная на круглом столе, была сформулирована по мотивам Постановления КС РФ от 31.03.2015 № 6-П1. Участникам мероприятия об этом напомнил модератор.

В.М. Зарипов: Мы только начинаем обсуждать Постановление КС РФ № 6-П, на следующей конференции в 2016 г. оно обязательно будет в числе тем для докладов. Несомненно, это Постановление вызовет еще много вопросов. В Верховный Суд РФ уже направлено первое обращение налогоплательщика об оспаривании письма ФНС России, поэтому через год мы сможем обсудить и практику его применения.

Позвольте напомнить суть Постановления.

Конституционный Суд РФ указал, что разъяснения ФНС России (см. текст на полях) можно оспаривать в суде, причем в Верховном Суде РФ. Иными словами, высший орган конституционного контроля решил вопрос не только о подведомственности, но и о подсудности таких споров.

Событие:

 

Международный круглый стол

В рамках XII Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ»,

18 апреля 2015 г., юридический факультет МГУ им. М.В. Ломоносова, Москва

При этом КС РФ признал неконституционной положения статьи 2 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации», устанавливающие возможность ВС РФ рассматривать лишь заявления о признании незаконными нормативных правовых актов. Это не позволяло гражданам и организациям оспаривать акты толкования. Высший конституционный орган также обязал законодателя определить порядок обжалования подобных актов.

Для начала предлагаю выяснить, для чего компания-заявитель обратилась в КС РФ и какую цель преследовала. Например, есть мнение, что и без оспаривания того или иного письма ФНС России налогоплательщик может в конкретном споре с налоговым органом добиваться признания недействительным его решения, основанного на таком письме. Существует и другая точка зрения, что после появления Постановления налогоплательщику нужно будет сначала оспорить письмо ФНС России, на которое опирается то или иное решение инспекции, и только потом добиваться признания этого решения недействительным.

О.П. Ковалева: Постановление КС РФ № 6-П – это логическое завершение развития правовой позиции Суда по рассматриваемой нами проблематике, ранее отраженной в некоторых определениях2. И мы, и прежние заявители в КС РФ исходили из того, что оспариваемые разъяснения, несмотря на то что формально не являются нормативными правовыми актами, по сути, содержат положения, оказывающие нормативное воздействие на соответствующие правоотношения и большой круг налогоплательщиков.

Признанная КС РФ возможность обжалования таких писем, на наш взгляд, снизит общее количество обращений налогоплательщиков. Хотя в целом право на оспаривание разъяснений госорганов есть не только у налогоплательщиков и касается Постановление не только налоговой службы.

Надо заметить, уже появились особые мнения судей КС РФ3 по этому Постановлению, что говорит об актуальности и сложности поднятой проблемы.

По сути нашего спора с налоговым органом поясню следующее.

Изначально мы попытались оспорить письмо ФНС России от 21.08.2013 № АС-4-3/15165 «О налоге на добычу полезных ископаемых», в котором Служба вольно истолковала статью 342 НК РФ, по-своему изложив позицию Президиума ВАС РФ4.

По мнению ФНС России, если нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого либо следующего за ним календарного года, то налогоплательщик обязан осуществить перерасчет сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. Перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.

Участники:

 

А. Бланкенагель, профессор кафедры публичного права, российского права и сравнительного правоведения юридического факультета Берлинского университета им. Гумбольдта (ФРГ)

К. Демейер, старший юрист NautaDutilh (Бельгия)

О.П. Ковалева, начальник Управления налогового и административного права дирекции по правовым вопросам ОАО «Газпром нефть»

Ю.А. Крохина, профессор, заведующая кафедрой правовых дисциплин Высшей школы государственного аудита (факультета) МГУ им. М.В. Ломоносова, профессор кафедры финансового права Финансового университета при Правительстве РФ, докт. юрид. наук

П.А. Попов, ведущий юрист «Пепеляев Групп»

 

Модератор – В.М. Зарипов, заместитель главного редактора журнала «Налоговед»

Между тем Президиум ВАС РФ указал на право налогоплательщика провести перерасчет и подать уточненную налоговую декларацию.

К моменту появления оспариваемого письма, которое было размещено на сайте ФНС России как обязательное для применения всеми инспекциями, налоговой проверки по этому вопросу в нашей компании еще не было. Но мы знали, что такие проверки уже проходят у других налогоплательщиков, по их результатам начисляют налог, пени и взыскивают штраф. Значит, нам предстояло то же самое. Мы решили действовать превентивно: оспорить письмо ФНС России в Верховном Суде РФ.

Но ВС РФ отказал в принятии заявления к рассмотрению, поскольку письмо не отвечает признакам нормативного правового акта, и разъяснил, что оспаривание актов ФНС России подведомственно ВАС РФ5. Так как споры о подсудности запрещены, мы обратились в высший орган судебно-арбитражной системы с аналогичным заявлением.

ВАС РФ принял заявление к рассмотрению. Состоялось несколько судебных заседаний с нашим участием, а также с участием представителей ФНС России, которые сразу же заявили ходатайство о прекращении производства по делу на том основании, что оспариваемое письмо не является нормативным правовым актом и не обязательно для исполнения налогоплательщиками. В итоге ВАС РФ удовлетворил это ходатайство и прекратил производство по нашему делу6.

Не оставалось ничего другого, кроме как обратиться в Конституционный Суд РФ.

Еще раз подчеркну, что такие документы государственных органов – акты с нормативными свойствами – должны подлежать судебному обжалованию. Все понимают, что в силу ведомственной субординации они обязательны для исполнения нижестоящими налоговыми органами, а значит, отразятся и на налогоплательщиках.

П.А. Попов: Наша конференция проводится в Московском университете, и в зале сегодня много студентов. Прежде всего я хотел бы сказать несколько слов для них. Некоторые идеи, отразившиеся в нашей жалобе в КС РФ и поддержанные в его Постановлении, появились много лет назад, когда я еще учился здесь, при подготовке к одной из университетских научных конференций. Поэтому цените свободу научного поиска, которую дает учеба. Любая хорошая идея может пригодиться, хотя и не сразу.

Я бы хотел выделить преимущества нового способа судебной защиты, который введен в принятом Постановлении.

Во-первых, это возможность обжаловать письмо превентивно: если права налогоплательщика могут быть нарушены при применении выраженной в письме позиции. Налогоплательщику не нужно ждать, пока эта позиция превратится в доначисленные налоги, пени и штрафы.

Во-вторых, известно, что решение суда по индивидуальному спору о признании недействительным распорядительного акта налогового органа обязательно только для лиц, в нем участвовавших, а для других налогоплательщиков и налоговых органов – нет. При оспаривании разъяснений правовое значение решения суда шире, оно распространяется на всех. Такой подход означает, что неправомерное разъяснение уйдет из правовой системы, снимется угроза многочисленных доначислений и судебных споров.

Вместе с тем новый подход вызывает и вопросы, которые могут сдержать его применение на практике. Например, о том, нужно ли теперь всегда обжаловать письмо ФНС России, чтобы суд его не использовал в конкретном споре.

На мой взгляд, суд, если в конкретном деле обнаружит не соответствующее закону толкование налоговой службы, должен истолковать закон правильно, без учета этого разъяснения. Здесь можно применить аналогию с подзаконными нормативными актами, противоречащими закону: всегда есть возможность выбрать – или оспорить такой акт, или ссылаться при рассмотрении дела на то, что он незаконный и его не нужно применять. Суд обязан применить напрямую закон, если выявит незаконность подзаконного акта. Такое правило есть во всех процессуальных кодексах.

К сведению

 

Ежегодно выпускается около трехсот писем ФНС России. Они рассылаются по нижестоящим налоговым органам, а также публикуются на официальном сайте налоговой службы.

По поводу опасений о наплыве в Верховный Суд РФ жалоб на письма ФНС России хочу напомнить, что Пленум ВАС РФ в 2013 г. разъяснил: письма госорганов, несмотря на несоответствие форме принятия нормативного акта, могут быть оспорены в суде, если рассчитаны на многократное применение7. Такие заявления, конечно, были, но не так много, как тогда тоже ожидалось.

Оспаривание письма может и не принести ожидаемого заявителем положительного исхода. Тогда именно заявитель получит дурную славу на всю страну, ведь это из-за него суд утвердил законность письма ФНС России. На мой взгляд, этот риск должен стать сдерживающим фактором от непродуманных обращений в Верховный Суд РФ.

При оспаривании писем важна и специализация судей. В нынешней структуре ВС РФ все заявления о признании недействующим нормативного правового акта, а теперь, следовательно, и заявления об оспаривании писем направляются для рассмотрения в Судебную коллегию по административным спорам8. Нисколько не умаляя квалификации судей любой коллегии, все же отмечу, что судьи Административной коллегии не видят практики разрешения экономических споров, в частности касающихся налогов с бизнеса. Такие дела рассматриваются Судебной коллегией по экономическим спорам9. Поэтому возможна ситуация, когда в конкретных делах будет складываться одна правовая позиция, в том числе с учетом подходов Экономической коллегии, а при оспаривании писем Административная коллегия сформирует другую позицию, то есть возникнет правовая неопределенность.

И наконец, КС РФ обязал законодателя установить порядок оспаривания актов толкования, причем оговорив, что необязательно такие дела должен рассматривать ВС РФ. Возникает вопрос: какой суд мог бы взять на себя эту роль, если речь идет об оспаривании разъяснений федеральных органов государственной власти?

В.М. Зарипов: Судья ВАС РФ в отставке В.В. Бациев в интервью журналу «Налоговед»10 отметил, что Суд рассматривал и оценивал письма разных федеральных госорганов. Это была обычная для судей практика, ВАС РФ был готов к такой работе.

О.П. Ковалева: Недавно мы получили сообщение из Аппарата Правительства РФ о том, что Минюсту России поручено до 30 июня 2015 г. разработать законопроект во исполнение Постановления КС РФ № 6-П.

Ю.А. Крохина: Мне посчастливилось, по-другому не скажешь, принять участие в качестве эксперта в рассмотрении вопроса, который был поставлен ОАО «Газпром нефть» перед Конституционным Судом РФ. Очевидно, что ситуация с письмами ФНС России очень непростая, их качество оставляет желать лучшего.

Замечу, что я до последнего не знала, кто заявитель по делу, и так и не увидела текста его обращения в Суд. Пришлось работать вслепую.

КС РФ не сразу решил принять обращение к рассмотрению. Причина заключалась в том, что в отношении заявителя по делу налоговым органом не применялось оспариваемое письмо ФНС России.

Разъяснение налоговой администрации

 

Налоговая администрация вопреки закону установила освобождение от налогообложения зарубежных специалистов, проживающих в Бельгии, на срок их работы в стране. При этом по законодательству такие специалисты признаются бельгийскими резидентами, и налогообложению в Бельгии должен подлежать их общемировой доход. Резидент подал иск в Суд г. Антверпена, указав, что невозможность для него воспользоваться налоговой льготой противоречит Конституции. Суд г. Антверпена направил запрос в Конституционный суд о вынесении предварительного постановления. Но налогоплательщик отозвал иск, и Конституционный суд так и не вынес решения.

Это Постановление интересно тем, что всем причастным к его принятию пришлось обращаться к теории права, листать учебники, чтобы вспомнить, что такое применение права, в чем оно выражается и что такое нормативный правовой акт.

Постановление КС РФ № 6-П я бы назвала тихой революцией в сфере защиты прав налогоплательщиков на стадии превенции. Проще обжаловать разъяснение налогового органа, чем потом оспаривать принятое на его основе решение, причем в момент, когда будет множество таких решений в отношении разных налогоплательщиков по всей стране.

Надо заметить, что после введения обязательного досудебного урегулирования налоговых споров судей арбитражных судов, рассматривающих такие дела, не стало меньше. Почему? Потому что налогоплательщики, пройдя обязательный досудебный порядок, все равно продолжали обращаться в суд.

После ликвидации ВАС РФ возник вопрос: может ли налогоплательщик оспорить письмо ФНС России в ВС РФ? Официальной позиции Верховного Суда РФ не появилось, не было и единообразия в практике разрешения этой проблемы.

Но теперь, когда есть Постановление КС РФ № 6-П, возникает другой вопрос: что нужно сделать, чтобы оно не осталось лишь правовой позицией? Его полноценная реализация потребует от законодателя внесения системных поправок в разные законодательные акты. Поэтому важно сформировать единую рабочую группу из специалистов различных отраслей права для создания соответствующего законопроекта.

Назову еще одну проблему российского законодательства: у нас нет легального определения понятия «нормативный правовой акт». О его необходимости ученые говорят уже много лет. Может быть, сейчас и настало время для подготовки закона о нормативном правовом акте.

В.М. Зарипов: Предлагаю нашим зарубежным экспертам рассказать, что происходит в этой сфере в других странах. Дают ли налоговые органы подобные разъяснения, вправе ли налогоплательщики их оспорить?

К. Демейер: В Бельгии также распространена практика, когда налоговая администрация дает разъяснения (circular letters). Предполагается, что они представляют собой толкование законодательства. При этом во всех наших учебниках по теории права написано, что разъяснения не должны вводить новые нормы права, поскольку они обязательны только для самого государственного органа, а налогоплательщик может ссылаться на них, если это ему выгодно.

Однако в действительности мы видим, что разъяснения могут быть источниками права. Хорошо известный пример – Разъяснение налоговой администрации от 08.08.1983 о введении особого налогового статуса иностранных специалистов, которое используется на протяжении уже более чем 30 лет (см. текст на полях).

Основной причиной, по которой налоговые органы издают письменные разъяснения, служит то обстоятельство, что формулировки законодательства не ясны на все 100%. Стоит признать, что нередко закон – это компромисс между правительством и оппозицией, и не только в Бельгии, поэтому он непонятен для применения. Налоговая администрация часто даже не хочет готовить подобные разъяснения, но ей приходится это делать. В указанных обстоятельствах она не должна нести ответственность (по политическим основаниям) за трудности, возникающие при применении налогового законодательства.

Что же делать налогоплательщику, который не согласен с разъяснениями? Прежде всего, существует возможность обратиться в Конституционный суд Бельгии с требованием проверить разъяснения налогового органа на соответствие положениям Конституции.

Другой способ – обратиться в Государственный совет. Это административный суд, рассматривающий дела об обжаловании решений административных органов. Речь идет об абстрактных делах, когда разъяснение налоговой администрации еще не затронуло прав конкретного налогоплательщика. В этом отношении показательно обращение поставщика профессиональных образовательных услуг с требованием отменить Разъяснение налоговой администрации от 24.12.1993 № 25 по НДС, устанавливающее дополнительную налоговую льготу для определенного вида образовательных услуг. В Разъяснении не только содержалось толкование закона, но и были предусмотрены два новых условия применения льготы. Решением Госсовета от 30.05.2005 оно было отменено.

Наконец, третий способ. Законом от 24.12.2002 налогоплательщику предоставлена возможность потребовать у специальной Комиссии (Ruling Commission) определение того, как налоговое законодательство должно применяться в его конкретном случае. Получив такое определение, налогоплательщик может предъявить его налоговой администрации, если впоследствии она будет оспаривать данное им толкование законодательства. Теоретически налогоплательщик, если он не согласится с решением Комиссии, может в общем порядке обратиться с иском в суд. Но на практике такого не происходит, поскольку налогоплательщик пытается достичь соглашения с налоговыми органами.

К ВЫСТУПЛЕНИЮ Г-НА А. БЛАНКЕНАГЕЛЯ (автор – О.Г. Пучкова, практикующий юрист, участник конференции)

 

Кто симпатичен во грехе – Прощен уже наполовину.

А полностью безгрешны те,

Кто, согрешив, спасли доктрину.

А. Бланкенагель: В Германии, так же как и в России, система права включает законы и подзаконные нормативные акты, среди которых есть акты органов власти и иные акты (муниципалитетов, университетов, других юридических лиц публичного права). Также существует огромное количество внутренних подзаконных актов государственных органов, обязательных для этих органов. Это нормальная ситуация, когда государственный орган, созданный для исполнения конкретного закона, наделяется полномочиями по принятию ведомственных актов, направленных на реализацию закона, а также толкование его норм. Единообразное применение закона – задача любой конституции.

В Германии нет специального порядка рассмотрения жалоб на разъяснения госорганов. Если лицо не согласно с толкованием закона, которое содержится в разъяснении госоргана, оно вправе обратиться в суд на общих основаниях. Суд же должен проверить доводы заявителя и оценить обжалуемый акт, как он влияет на исполнение закона. Но в любом случае результатом рассмотрения такой жалобы не может быть признание судом незаконным разъяснения госоргана. Суд может признать, что применение закона было неправомерно, нарушает права заявителя, а принятый на основе этого разъяснения административный акт в отношении заявителя недействителен. На наш взгляд, с позиции защиты такого решения суда достаточно.

Я бы хотел также прокомментировать Постановление КС РФ № 6-П – очень «симпатичное» решение (см. текст на полях).

Конституционный Суд РФ обосновал свое решение ссылкой на статью 46 Конституции РФ об эффективной защите прав, при этом не объяснил, в чем именно данная статья нарушена. На мой взгляд, статья 46 не может обосновать принятое Судом Постановление, поскольку у заявителя есть право обжаловать ненормативный правовой акт.

КС РФ толкует судебный нормоконтроль как средство защиты конституционных прав. Мы бы сказали, что такой контроль имеет как основную функцию обеспечение законности всего правопорядка и в этот процесс включаются гражданин, компания, которым государство дало право обжаловать разъяснение госоргана через оспаривание индивидуального акта этого органа.

Своим решением КС РФ открывает возможность ввести новый порядок в правопорядок. Поэтому результат в целом желательный. Тем более что в России действительно есть проблема с разъяснениями госорганов.

К. Демейер: Почему мы обсуждаем эту проблему? Позвольте повториться: очень часто и в Бельгии, и в большинстве других юрисдикций важные изменения налогового законодательства принимаются, можно сказать, в одночасье, после того как в поддержку выдвинутого предложения выскажется политическое большинство. Иногда голосование о внесении изменений в налоговое законодательство происходит, даже когда Юридический департамент Государственного совета, консультирующий парламент по вопросу формулировок налоговых предложений, четко дает понять, что поправки неясны или должны звучать иначе.

Если выработке четкого налогового законодательства будет уделяться больше внимания, налоговой администрации не придется издавать разъяснения. При этом полностью исключить толкования законодательства не получится.

А. Бланкенагель: Любой закон абстрактный, его конкретизация происходит на стадии подзаконного акта и дальше – ведомственной инструкции. То есть проблема не в плохих законах. Это феномен абстрактных законов.

В.М. Зарипов: Предлагаю перейти к последнему вопросу: что можно предложить законодателю, который по требованию КС РФ должен издать закон об особенностях судебного обжалования актов толкования? Какой суд, в каком составе будет рассматривать такие дела? Каким требованиям должен соответствовать представитель заявителя?

Обратная связь

 

«Налоговед» ждет предложений по подготовке законопроекта во исполнение Постановления КС РФ № 6-П. Их можно направить по электронной почте: nalogoved@nalogoved.ru.

Уже сейчас в новом Кодексе административного судопроизводства РФ11 закреплено, что жалобу на решение суда по делу об оспаривании нормативного правового акта могут подать не только участники дела, но и иные лица, права и законные интересы которых затрагиваются этим актом.

О.П. Ковалева: Я скажу, чего не должно быть в законопроекте. В Постановлении есть пугающая формулировка: «В случаях же, когда разъяснения, содержащиеся в акте Федеральной налоговой службы, не выходят за рамки адекватного истолкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений, заинтересованным лицам может быть отказано в судебной проверке такого акта в порядке, предусмотренном для оспаривания нормативных правовых актов».

Такая формулировка может означать, что еще на стадии принятия заявления суд должен будет оценить оспариваемый акт по существу. По нашему мнению, такие заявления должны приниматься судом к рассмотрению в общем порядке.

П.А. Попов: Прежде всего хотел бы еще раз отметить, почему важны три проблемы, которые поставили предыдущие выступающие.

Во-первых, участие иных лиц помимо заявителя. Решение суда по делу об оспаривании письма будет обязательно для всех, а не только для заявителя, никто не сможет оспаривать письмо по тем же основаниям. Такое судебное решение может касаться целых отраслей или всего бизнеса в стране. Поскольку аргументация заявителя может оказаться недостаточно проработанной, нужно дать практически осуществимую возможность отследить дело и вступить в него всем заинтересованным лицам.

Во-вторых, коллегиальность рассмотрения таких дел. Всем известно: сколько юристов, столько и мнений. При оспаривании письма речь идет об общей правовой позиции для всех, а не для конкретных отношений. Гораздо выше риск, что мнение конкретного судьи окажется ошибочным. В коллегиальном составе судьям с разными мнениями по поводу оспариваемого акта (правомерен он или нет) придется искать сбалансированную позицию.

В отношении «пугающей» формулировки Постановления. На мой взгляд, ее суть состоит в том, что не нужно выносить решение по существу спора, если оспариваемый акт лишь повторяет нормы закона, нет никакого выбора из двух толкований, нет спора о применимости к тем или иным отношениям. Но это в любом случае можно выявить только после того, как будет принято заявление к производству и изучены позиции сторон. Нельзя допускать процессуального отказа в принятии заявления по такому основанию, можно допустить только прекращение производства по делу.

Процессуальный отказ суда в равной мере недопустим, если оспариваемое толкование правильно, но ведется спор о его применении к конкретным отношениям или есть выбор из двух толкований. Тогда его правильность нужно фиксировать в форме отказа заявителю именно по сути спора, а не по процессуальной допустимости требований.

И наконец, нужно дать в законе ориентир, какое толкование считать правильным, а какое нет. Полагаю, нужно установить принципы толкования, давно выработанные Конституционным Судом РФ: оно должно соответствовать цели и смыслу норм, правовым принципам, месту норм в системе законодательства. С одной стороны, такая позиция КС РФ уже существует, с другой – закрепить ее в законе было бы весьма полезно.

В.М. Зарипов: Обращаюсь ко всем участникам конференции и прошу взять на заметку Постановление, которое мы сегодня впервые обсудили. Возможность эффективного оспаривания официальных разъяснений может стать еще одним экспортным продуктом в сфере права, о необходимости которых на открытии мероприятия говорил С.Г. Пепеляев.

1 См.: Постановление КС РФ от 31.03.2015 № 6-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона „О Верховном Суде Российской Федерации“ и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества „Газпром нефть“» (далее – Постановление КС РФ № 6, Постановление).
3 См.: особые мнения судей КС РФ Ю.М. Данилова и Г.А. Жилина.
5 См.: Определение ВС РФ от 17.12.2013 об отказе в принятии заявления ОАО «Газпром нефть» к рассмотрению.
7 См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 58 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов».
8 Далее – Административная коллегия.
9 Далее – Экономическая коллегия.
10 См.: Чувство права // Налоговед. 2015. № 1. С. 9 – 27. URL: http://nalogoved.ru/art/1885.
11 Принят Федеральным законом от 08.03.2015 № 21-ФЗ «Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации».
Сайт использует файлы cookie, что позволяет получать информацию о вас. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Продолжая пользоваться сайтом, вы соглашаетесь с использованием cookie и предоставления их сторонним партнерам.