Влияние реформы договорного права на налоговые отношения

Договоры поименованные, непоименованные и смешанные

Договор – главное правовое средство экономической, в том числе предпринимательской, деятельности.

С его помощью налогоплательщики приобретают ресурсы, реализуют товары (работы, услуги), управляют полученной прибылью, решают другие экономически значимые задачи. Для этого используются разные конструкции договоров (п. 2, 3 ст. 421 ГК РФ):

• предусмотренные законом (поименованные);
• непредусмотренные (непоименованные);
• смешанные, включающие в себя элементы разных договоров, предусмотренных законом.

Вопрос о том, какой именно договор заключен, является принципиальным для правильного определения налоговых последствий опосредуемых им хозяйственных операций налогоплательщика.

Это следует из подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, предусматривающего возможность начисления налогов в результате изменения налоговым органом юридической квалификации сделки, а также из пунктов 3, 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53², ориентирующих судей на то, что налоговые обязательства должны определяться исходя из подлинного экономического содержания операций, совершаемых во исполнение договора.

Известно, что законами РФ установлен довольно ограниченный набор договоров, причем многие модели поименованных договоров заимствованы из законодательства советского периода, а потому устарели.

Это обстоятельство вынуждает налогоплательщиков активно использовать непоименованные договоры (дистрибуции, франшизы, консигнации, рамочные и др.), более приспособленные к современной системе рыночного хозяйства. Однако в случае с любым непоименованным договором высок риск его переквалификации в смешанный договор с последующим применением правил о поименованных договорах, элементы которых усмотрит в нем налоговый орган или суд.

ВАС РФ в 2014 г. предпринял попытку ориентировать судей на недопустимость применения к непоименованным договорам правил об отдельных видах договоров³, но после ликвидации Суда практическая значимость этой установки постепенно снижалась.

Новая редакция статьи 421 ГК РФ фактически воспроизводит правовую позицию высшего судебного органа. Закреплено новое правило, устанавливающее запрет на использование в случае с непоименованными договорами правил об отдельных видах поименованных договоров. В то же время указывается на возможность применения правил об аналогии закона к отдельным отношениям сторон по непоименованному договору.

Возникает вопрос о том, что означает эта новелла для налогоплательщиков. Ответ на него можно сформулировать таким образом: анализируя налоговые последствия операций, опосредуемых непоименованным договором, необходимо выполнить ряд действий. А именно:

• сначала построить структуру отдельных отношений по договору;
• затем применить к ним по аналогии нормы законодательства, регулирующего сходные отношения;
• после чего определить налоговые последствия операций, совершаемых в рамках отдельных отношений и по договору в целом с учетом подлежащих применению норм законодательства и действительного экономического смысла этих операций.

При этом следует иметь в виду, что в судебной практике сложился устойчивый подход, по которому юридическая квалификация договора (поименованный, непоименованный, смешанный) основывается не на его названии, а на предмете договора, действительном содержании прав и обязанностей сторон, распределении рисков⁴, действительном экономическом смысле опосредуемых им операций.

Обязанность сотрудничества и раскрытия информации

В Гражданском кодексе РФ появляются новые нормы, регламентирующие преддоговорный и договорный процессы.

Эти положения будут оказывать влияние на расчет налоговых обязательств, в первую очередь с точки зрения обоснованности понесенных налогоплательщиками расходов (ст. 252 НК РФ).

Прежде всего следует обратить внимание на пункт 3 статьи 307 Гражданского кодекса РФ, в котором теперь закреплено правило, что при установлении, исполнении обязательства и после его прекращения стороны обязаны действовать добросовестно, учитывая права и законные интересы друг друга, взаимно оказывая необходимое содействие для достижения цели обязательства, а также предоставляя друг другу необходимую информацию.

С 1 июня 2015 г. на налогоплательщиков возложены обязанности:

• оказывать содействие договорному контрагенту в достижении цели заключенного договора (обязанность сотрудничества);
• предоставлять договорному контрагенту информацию, необходимую для осознанного принятия им решения о заключении и исполнении договора (обязанность раскрытия информации).

Исходя из этого, налогоплательщики вправе будут требовать на законном основании у своих потенциальных контрагентов предоставления сведений о планируемой сделке. Например, информации об истории взаимоотношений предшествующих собственников имущества, выступающего предметом сделки⁵. А это очень важно для соблюдения требования должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Но кто должен нести расходы, связанные с выполнением названных обязанностей? Ответ на этот вопрос дает новая статья 309.2 ГК РФ, устанавливающая общее правило: должник несет расходы на исполнение обязательства, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором либо не вытекает из существа обязательства, обычаев или других обычно предъявляемых требований.

Таким образом, расходы на оказание содействия в достижении цели договора и на раскрытие информации должен нести тот договорный контрагент, на котором лежит соответствующая обязанность. Однако допустимо заключать соглашения о переложении расходов на другую сторону договора.

Очевидно, что такие соглашения будут привлекать пристальное внимание налоговых органов с точки зрения их деловой цели и экономической оправданности, поэтому налогоплательщикам следует заранее готовить доказательственную базу.

Ведение переговоров

Преддоговорный процесс регулируется статьей 434.1 ГК РФ. Эта норма регламентирует переговоры о заключении договора и ответственность за (1) недобросовестное ведение (прерывание) переговоров и (2) недобросовестное использование предоставленной другой стороной конфиденциальной информации.

В пункте 1 статьи 434.1 ГК РФ закреплено общее правило, по которому, если иное не предусмотрено законом или договором, граждане и юридические лица самостоятельно несут расходы, связанные с проведением переговоров⁶, и не отвечают за то, что соглашение не достигнуто. В соответствии с пунктом 5 той же статьи стороны вправе заключить соглашение о порядке ведения переговоров, в котором могут установить иной порядок распределения расходов.

Подобные соглашения также будут анализироваться налоговыми органами по критерию их деловой цели и экономической оправданности.

Исходя из пункта 3 статьи 434.1 ГК РФ сторона, которая недобросовестно ведет или прерывает переговоры о заключении договора, обязана возместить другой стороне причиненные этим убытки. В качестве таких убытков признаются расходы, понесенные другой стороной в связи с ведением переговоров, а также в связи с утратой возможности заключить договор с третьим лицом.

Сторона, которая раскрыла конфиденциальную информацию, полученную в ходе переговоров, или использовала ее ненадлежащим образом для своих целей, также несет обязанность возмещения убытков (п. 4 ст. 434.1 ГК РФ). В этой ситуации убытки возмещаются по общим правилам статьи 15 ГК РФ.

Приведенные положения о возмещении убытков не применяются к гражданам, признаваемым потребителями согласно законодательству о защите прав потребителей. А значит, денежные суммы, уплаченные физическими лицами во внесудебном (добровольном) порядке коммерческим и некоммерческим организациям в счет возмещения подобного рода убытков, с большой вероятностью будут квалифицированы как налогооблагаемый доход организаций.

Заверение об обстоятельствах

С точки зрения налоговых отношений важную роль будет играть также статья 431.2 ГК РФ, внедряющая в российское право хорошо известный за рубежом инструмент управления рисками – заверения об обстоятельствах.

Согласно пункту 1 статьи 431.2 ГК РФ сторона, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу), обязана возместить другой стороне убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить неустойку, если она предусмотрена.

Признание договора незаключенным или недействительным само по себе не препятствует взысканию убытков.

Очевидно, что заверения об обстоятельствах могут использоваться не только в гражданско-правовых, но и в налоговых целях, а именно как правовое средство проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента⁷.

Конечно, сами по себе заверения договорного контрагента вряд ли будут признаваться налоговыми органами и судами достаточным основанием для вывода о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности.

Они будут рассматриваться в совокупности с другими его проверочными действиями.

В то же время, как можно предполагать, неприменение этого инструмента увеличит риск обвинения в непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента.

Опцион на заключение договора и опционный договор

Еще одно новое правовое средство преддоговорного процесса, на которое налогоплательщикам следует обратить внимание, – опцион на заключение договора (ст. 429.2 ГК РФ).

Важно подчеркнуть, что оно рассчитано не на регламентацию хозяйственных операций, а на оптимизацию процесса заключения договора. Такой вывод следует из определения опциона: это соглашение, по которому одна сторона посредством безотзывной оферты предоставляет другой стороне право заключить один или несколько договоров на предусмотренных им условиях. Другая сторона вправе заключить договор путем акцепта такой оферты в порядке, сроки и на условиях, установленных опционом.

Само по себе это правовое средство не является основанием для совершения операций по реализации товаров, работ, услуг (ст. 39 НК РФ). По общему правилу опцион на заключение договора предоставляется за плату или другое встречное предоставление (опционная плата), если иное не предусмотрено соглашением, в том числе между коммерческими организациями. Таким образом, закон допускает предоставление безвозмездного опциона, в частности коммерческими организациями.

Можно предполагать, что безвозмездные опционы, а также размер опционной платы (встречного предоставления) будут подвергаться довольно строгому налоговому контролю по критерию разумной деловой цели. В случаях использования этого правового средства взаимозависимыми лицами налоговые органы станут проверять опционную плату на предмет соответствия уровню рыночных цен по правилам раздела V.1 НК РФ.

Помимо опциона на заключение договора Гражданский кодекс РФ в статье 429.3 закрепляет новый поименованный договор – опционный. Это договор, в соответствии с которым одна сторона на предусмотренных им условиях вправе потребовать в установленный срок от другой стороны совершения определенных действий (в том числе уплатить денежные средства, передать или принять имущество). Если управомоченная сторона не заявит требование в указанный срок, опционный договор прекращается.

В отличие от опциона на заключение договора опционный договор опосредует операции по реализации товаров, работ, услуг. При этом правовым основанием для осуществления таких операций служит не только факт заключения опционного договора, но и заявление управомоченной стороной в установленный срок требования об их совершении. Этим опционный договор отличается от иных договоров.

За право заявить требование сторона по общему правилу уплачивает определенную договором денежную сумму (опционную плату), за исключением случаев, если (1) опционным договором, в том числе заключенным между коммерческими организациями, предусмотрена его безвозмездность либо (2) если заключение такого договора обусловлено иным обязательством или охраняемым законом интересом, которые вытекают из отношений сторон. Следовательно, как и в случае с опционами на заключение договора, можно предполагать, что налоговые органы будут проверять безвозмездные опционные договоры, размер опционной платы или иного обязательства на предмет разумной деловой цели и соответствие уровню рыночных цен.

В пункте 3 статьи 429.3 ГК РФ закреплено правило, что при прекращении опционного договора платеж (опционная плата) возврату не подлежит, если иное не предусмотрено указанным договором. Исходя из этого, в договор допускается включать условие о возврате опционной платы. Но можно предполагать, что, в случае если в опционном договоре имеется такое условие и управомоченная сторона не заявила требования, налоговые органы могут переквалифицировать его в договор займа с определением соответствующих налоговых последствий.

Абонентский и рамочный договоры

В новой редакции Гражданского кодекса РФ помимо опционного предусматриваются еще два новых поименованных договора – абонентский и рамочный.

Понятие абонентского договора (или договора с исполнением по требованию) закреплено в статье 429.4 ГК РФ (см. текст на полях). Этот договор, как и опционный, также является реализационным, то есть опосредует операции по реализации товаров, работ, услуг.

Отличие от опционного договора состоит, прежде всего, в разной экономической природе опционной и абонентской платы: первая – это плата за право требовать совершения предусмотренных договором действий; вторая – это плата за право требовать предусмотренного договором исполнения. Кроме того, различаются и правовые последствия незаявления управомоченной стороной соответствующих требований в установленный срок: опционный договор в таком случае прекращается; абонентский – продолжает действовать в пределах согласованного сторонами срока.

Названные различия будут влиять на налоговые последствия операций, совершаемых на основании этих договоров. Например, выплата денежных средств по требованию, заявленному за пределами срока, установленного в опционном договоре, может быть квалифицирована как необоснованный расход по статье 252 НК РФ, поскольку договор прекращен и обязанность выплатить эту сумму отсутствует.

Статьей 429.1 ГК РФ установлен рамочный договор (см. текст на полях). Сам по себе он не порождает имущественных прав и обязанностей сторон и не опосредует хозяйственных операций. Его назначение – согласование общих условий будущих обязательственных взаимоотношений сторон. Общие условия становятся частью таких взаимоотношений по мере их формирования путем заключения отдельных договоров, подачи заявок и т. д.

Другими словами, рамочный договор носит не имущественный, а организационный характер, на что уже обращал внимание Президиум ВАС РФ⁸.

Организационный характер рамочного договора предполагает его безвозмездность, так как отсутствует реализация товаров, работ, услуг.

При этом существует риск квалификации налоговыми органами действий, совершаемых во исполнение договора, как безвозмездного оказания услуг с последующим начислением налогов. Для того чтобы этот риск уменьшить, можно сформулировать рекомендацию: при выработке рамочного договора следует стремиться свести к минимуму включение в него условий, предполагающих совершение сторонами действий, не относящихся к общим условиям будущих имущественных договоров. В противном случае он может быть квалифицирован как смешанный с элементами рамочного договора и договора оказания услуг.

Отказ от осуществления прав по договору

И еще одна новая норма, на которую налогоплательщикам следует обратить особое внимание, – статья 450.1 ГК РФ. В ней сформулированы очень важные правила, ранее не применявшиеся в российском договорном праве.

В том числе закреплено правило об отказе от осуществления прав по договору, которое будет распространяться на налогоплательщиков, занимающихся предпринимательской деятельностью. В соответствии с ним, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами, иными нормативными актами или договором, в случаях, когда сторона, которая ведет предпринимательскую деятельность, при наступлении обстоятельств, служащих основанием для осуществления права по договору, заявляет отказ от его осуществления, в последующем осуществление этого права по тем же основаниям не допускается. Исключение – ситуации, когда аналогичные обстоятельства наступили вновь.

Это правило во многом обусловит развитие практики применения концепции необоснованной налоговой выгоды. Инспекции станут тщательно проверять налогоплательщиков в случаях, когда их действия, направленные на отказ от осуществления прав по договору, будут влиять на размер налоговых обязательств в сторону уменьшения.

Например, покупатель отказывается от осуществления права на отказ от оплаты товара ненадлежащего качества и некомплектного товара, а если такие товары оплачены – от права потребовать возврата уплаченных сумм до устранения недостатков или замены товара (п. 2 ст. 520 ГК РФ). Это может послужить основанием для вывода, что расходы по оплате учтены налогоплательщиком неправомерно, тем более если приобретенный товар не был использован в производственных целях.