Метаморфоза правовой позиции КС РФ о допустимости представления в суд новых доказательств по налоговым спорам

Конституция рождается в страхе перед деспотизмом. Андраш Шайо¹

ООО «Ремонтно-эксплуатационное управление № 10» оспорило в Конституционном Суде РФ положения статей 7 – 9, 64, 65, 89 и 200 АПК РФ как противоречащих статьям 49 (ч. 1), 50 (ч. 2) и 57 Конституции РФ. Обжалованные нормы в деле заявителя позволили налоговому органу представить в суд новые (дополнительные) доказательства вины налогоплательщика в совершении правонарушения, не собранные в ходе выездной налоговой проверки.

Конституционный Суд РФ в Определении от 24.03.2015 № 614-О² отказал в принятии жалобы к рассмотрению, сославшись на то, что Конституция РФ и Арбитражный процессуальный кодекс РФ³ «предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили действие (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд».

Без детального анализа вывод, сделанный в Определении КС РФ № 614-О, позволяет налоговому органу дособирать доказательства правонарушения налогоплательщика на судебной стадии спора, уже после проведенной проверки. Но так ли это?

Действительно, зачем инспекции утруждать себя сбором доказательств, которые впоследствии будут признаны судом неотносимыми по статье 67 АПК РФ? Гораздо проще подтверждать законность и обоснованность своего решения постфактум: узнать у суда, какие обстоятельства имеют значение, и во время судопроизводства заняться сбором их доказательств, используя свой административный ресурс или ресурс судебной власти.

Но такой подход означает, что, во-первых, налогоплательщик подвергается повторной налоговой проверке, а во-вторых, ее фактически проводит судебный орган или налоговый орган с санкции суда. В такой интерпретации все законные ограничения – в том числе временны´е – по сбору доказательств налоговых правонарушений, а также конституционное требование допустимости доказательств⁴ утрачивают свой правовой смысл. Что-то здесь не так…

Как должно быть

При осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (ч. 2 ст. 50 Конституции РФ). Этот конституционный принцип полностью воспроизведен в части 3 статьи 64 АПК РФ. Кроме того, в статье 68 АПК РФ сказано, что обстоятельства дела, которые по закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Налогоплательщику гарантирована защита от неправомерных действий (бездействия) налоговых органов и установлена обязанность инспекций соблюдать нормы налогового законодательства и иных законов Российской Федерации при осуществлении налогового контроля⁵. К числу гарантий прав налогоплательщика, которые обеспечиваются соответствующими обязательствами контролирующих органов, относятся четко регламентированные Налоговым кодексом РФ способы сбора доказательств налоговых правонарушений и процедуры их проведения⁶.

Все административные полномочия, предоставленные законом налоговому органу, обусловлены исключительно задачами налогового контроля и не могут выходить за его рамки (см. текст на полях).

Согласно статье 100 НК РФ выводы о налоговом правонарушении должны быть основаны на документах, прикладываемых к акту проверки. Пункт 8 статьи 101 НК РФ требует, чтобы решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения содержало все обстоятельства этого правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. А исходя из пункта 6 статьи 108 НК РФ неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Из приведенных норм следует, что:

• все доказательства совершения налогового правонарушения должны быть собраны инспекцией в процедуре, предусмотренной НК РФ в ходе проверки налогоплательщика до вынесения соответствующего решения;
• этих доказательств должно быть достаточно для вывода о вине налогоплательщика;
• налоговый орган не вправе после оформления им соответствующего решения дособирать доказательства правонарушения.

При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. Если доказательства налогового правонарушения получены инспекцией с нарушением закона, они не имеют для суда юридической силы⁷. Иными словами, суд не вправе ссылаться на них в обоснование своего решения⁸.

Таким образом, законные процедуры проведения мероприятий налогового контроля и сбора доказательств правонарушения проверяемого налогоплательщика не являются простой формальностью, а их несоблюдение может повлечь недействительность решения инспекции о привлечении такого лица к налоговой ответственности.

Давайте разберемся

Конституционный Суд РФ сослался на пункт 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57⁹ и Определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О.

Нетрудно заметить, что оба судебных акта направлены на беспробельное обеспечение судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

Очевидно, что анализируемый вывод Конституционного Суда РФ на такую защиту налогоплательщиков не нацелен. Более того, он также не обеспечивает правовых гарантий контролирующих органов, ибо по закону у них нет права на сбор доказательств правонарушений налогоплательщиков вне рамок налоговых проверок. У инспекции отсутствует заслуживающий судебной защиты законный интерес собирать эти доказательства после завершения проверки и оформления соответствующего акта.

В пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 подчеркивается главная мысль, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора.

В исключительных случаях, когда это правило нарушено налогоплательщиком, Суд защитил законный интерес налогового органа как стороны арбитражного спора ответить на аргумент налогоплательщика, не заявлявшийся им ранее¹⁰. Для ознакомления с вновь представленным доказательством налогоплательщика и его опровержения, как указал ВАС РФ, должны использоваться законные механизмы (см. текст на полях). Это разъяснение единообразно применялось арбитражными судами¹¹.

Конституционный Суд РФ предложил налоговым органам представить суду доказательства, которые не были добыты в ходе налоговой проверки и не раскрывались вплоть до судебного оспаривания ее результатов. Однако это никакими законами не предусмотрено и из них не вытекает.

Оговорка «в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд» дополнительно показывает, что Суд не считает этот случай исключительным или единственным.

Ссылка на Определение КС РФ от 12.07.2006 № 267‑О также некорректна. В этом более раннем судебном акте рассматривалась совсем другая проблема: право налогоплательщика предъявлять суду доказательства, подтверждающие право на налоговый вычет, которые не были предметом рассмотрения налоговым органом в ходе проверки. Такая ситуация была характерна для камеральных проверок, когда инспекция могла прийти к выводу о виновном деянии налогоплательщика, не истребовав у него документов и сведений, проливающих свет на объективную сторону правонарушения. Неконституционность статей 88 и 101 НК РФ заявитель усмотрел в том, что они позволили налоговому органу искусственно создать ситуацию, когда налогоплательщик не смог раскрыть свои доказательства на досудебной стадии спора и вынужден это сделать только в суде.

В Определении от 12.07.2006 № 267-О Конституционный Суд РФ подтвердил такое право налогоплательщика, сославшись на ряд доводов.

Во-первых, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Инспекция при осуществлении возложенной на нее функции выявления налоговых правонарушений во всех случаях, когда возникают сомнения в правильности уплаты налогов и тем более при обнаружении признаков правонарушения, обязана воспользоваться предоставленным ей правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа, если он не обращается за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, нет сомнений в правильности их уплаты. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговой службы.

Во-вторых, по смыслу положений статьи 88 НК РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него объяснений до вынесения решения о привлечении к ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления инспекцией требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то есть до принятия указанного решения.

В-третьих, налогоплательщик в рамках арбитражного судопроизводства во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые служат основанием для получения налогового вычета, независимо от того, были ли они истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности и предоставлении указанного вычета. В свою очередь суд обязан эти документы изучить.

Метаморфоза

Удивительным образом через девять лет правовая позиция судебного органа конституционного контроля претерпела сильные изменения.

Определение КС РФ № 614-О:

• дает налоговому органу возможность произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в ходе налоговой проверки;
• позволяет инспекции до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения не собирать его доказательств;
• распространяет права налогоплательщика на представление документов в рамках арбитражного судопроизводства на налоговые органы.

При этом Конституционный Суд РФ не обращает внимания на то, что в споре в арбитражном суде налогоплательщик – слабая сторона, он лишен административной возможности получить доказательства своей невиновности у неподконтрольных ему лиц (банков, нотариусов, налоговых органов, третьих лиц).

Суд как будто не замечает, что объективным неравенством сторон обусловлена особая процедура оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов¹².

В итоге такая метаморфоза правовой позиции не усиливает, а ослабляет конституционные гарантии прав налогоплательщика, обеспеченные налоговым и процессуальным законодательством, Конституцией РФ и прежними актами Конституционного Суда РФ.

Дополнительные аргументы

С новым выводом КС РФ нельзя согласиться и по следующим основаниям.

В действующей редакции АПК РФ не указано на такую цель правосудия, как установление действительных событий и познание истины. Статья 3 АПК РФ называет в качестве задач судопроизводства лишь защиту нарушенных или оспариваемых прав. Не умаляя роли суда в установлении достоверной картины спорных правоотношений, отметим: эта цель не может достигаться такими негодными средствами, как доказательства совершения налогового правонарушения, полученные с нарушением закона.

Если же дефектные доказательства представляются на судебное рассмотрение налоговым органом, суд не вправе их учитывать для восстановления оцениваемых событий. Иными словами, они не могут ни лечь в основу судебного решения, ни дать повод усомниться в правомерности поведения налогоплательщика.

И это вовсе не будет означать, что судья устраняется от поиска истины. Напротив, для ее установления он должен предпринять все предусмотренные законом действия, важнейшее из которых обязание налогового органа привести допустимые и относимые доказательства законности и обоснованности оспоренного решения¹³.

По своей природе и месту в системе органов власти правового государства суд – это пассивный (с процессуальной точки зрения) и независимый арбитр, оценивающий только те доводы, которые ему предлагают спорящие стороны.

Как подтверждает практика, чем больше суд будет закрывать глаза на процессуальные проколы исполнительной власти, тем халатнее она станет выполнять свои прямые обязанности, перекладывая бремя сбора доказательств налоговых правонарушений на судебный орган.

Исторические аналогии

Подобная же метаморфоза правовых позиций Конституционного Суда РФ произошла больше десяти лет назад, когда было принято печально известное Определение от 08.04.2004 № 169-О. Отталкиваясь от Постановления КС РФ от 20.02.2001 № 3-П, защищающего права налогоплательщика на возмещение НДС, Суд пришел к выводу, ухудшающему гарантии реализации этого права. Это решение вызвало волну возмущения налогоплательщиков и налоговых специалистов.

Тогда, в 2004 г., судебная ошибка была исправлена специфическим образом.

Сначала в средствах массовой информации появилось сообщение пресс-службы Конституционного Суда РФ¹⁴, в котором предпринималась попытка дать судебному решению толкование, существенно отличающееся от его текста. Затем по ходатайству РСПП об официальном разъяснении было принято Определение КС РФ от 04.11.2004 № 324-О, где позиция кардинально изменилась. Суд заключил, что его прежние выводы о «фактически не понесенных расходах» распространяются лишь на те договоры займа, которые не предполагают возврата заемных средств (фактические договоры дарения).

Несмотря на то что Определение КС РФ от 08.04.2004 № 169-О не было отменено, суды перестали на него ссылаться как на утратившее актуальность.

Время покажет, как сильно Определение КС РФ № 614-О подорвет права налогоплательщика, каким образом будет укрепляться, развиваться или корректироваться эта правовая позиция. Но понятно, что данный судебный акт серьезно ослабил действие статей 1 и 50 Конституции РФ о правовом государстве и допустимости применяемых судом доказательств.

Способы защиты

Уже сегодня налогоплательщикам нужно искать защиту от широкого использования в судебной практике этого спорного с правовой точки зрения вывода Конституционного Суда РФ. Можно указать на несколько способов такой защиты.

1. Предложить суду для оценки этого аргумента формальный подход. Статья 13 АПК РФ не упоминает в качестве нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел, определения КС РФ. Если суд в конкретном деле придет к выводу о несоответствии подлежащей применению нормы закона – явно или в ее истолковании стороной спора либо вышестоящим судом – Конституции РФ, то согласно части 3 статьи 13 АПК РФ он обязан обратиться в Конституционный Суд РФ с соответствующим запросом. Закон не обусловливает это правомочие тем, что с такими либо схожими запросами обращались другие заявители по своим делам. В подобной ситуации Конституционный Суд РФ должен будет повторно дать конституционную оценку проверяемым нормам, и она совсем не обязательно совпадет с предыдущей.

2. Опыт конституционного правосудия знает примеры, когда оценка Конституционным Судом РФ одних и тех же норм права корректировалась. Если это произойдет и на сей раз, суды, механически применяющие Определение КС РФ № 614-О, совершат правовую ошибку: истолкуют закон не в соответствии с Конституцией РФ, имеющей согласно статье 15 Основного Закона высшую юридическую силу и прямое действие (то есть без дополнительных разрешений или разъяснений кем бы то ни было).

3. С учетом того, что правовая позиция высказана Конституционным Судом РФ в отказном определении, без рассмотрения дела в судебном заседании, она может быть сформулирована неполно или неточно. Например, Суд имел в виду конкретную правовую ситуацию заявителя, проверял норму права в его истолковании применительно к частному случаю. Тогда придание этой позиции универсального значения без дополнительных разъяснений высшего судебного органа может быть ошибочным.

4. В каждом конкретном споре следует принимать во внимание, насколько важным и принципиальным оказывается то или иное доказательство налогового правонарушения, полученное налоговым органом после проверки. Если оно подтверждает уже подкрепленный относимыми, допустимыми и достоверными доказательствами факт, то анализируемый вывод Конституционного Суда РФ особого значения не имеет. Если все, большинство или одно, но ключевое доказательство добыто инспекцией вне налоговой проверки, можно говорить о том, что фактически проверки как таковой и не было либо она проведена незаконно в ненадлежащей процедуре (реальная проверка осуществлялась после формальной).

5. В любом случае налогоплательщик должен обращать внимание суда на иные дефекты доказательств налогового органа, полученных после проверки. В частности, не может считаться допустимым доказательством экспертиза, назначенная налоговым органом после проверки втайне от налогоплательщика. В этой ситуации нарушаются законные гарантии налогоплательщика на реализацию своих прав в ходе экспертизы, предусмотренные статьей 95 НК РФ.