Конституционные пределы ужесточения налоговой политики

М.В. Юзвак, налоговый консультант (Москва), канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Экономический кризис и налоговое право

В период экономической нестабильности деятельность государства в налоговой сфере имеет два основных направления. С одной стороны, с помощью налоговых инструментов государство пытается поддержать экономических субъектов, в наибольшей степени пострадавших от кризиса. Это проявляется в снижении ставок, введении льгот, упрощении процедур предоставления отсрочек (рассрочек) по уплате налогов (см. текст во врезке). С другой – возрастающее желание налогоплательщиков минимизировать свои обязательства вызывает ответную реакцию госорганов, направленную на противодействие таким стремлениям.

Второе направление может выражаться:

• в оперативной ликвидации пробелов и неясностей, используемых для ухода от налогов;
• в усилении бюджетоориентированного подхода судов при разрешении налоговых споров: в ситуации неоднозначного смысла нормы выбирается трактовка, выгодная бюджету;
• в ужесточении налогового контроля в рамках законодательной (наложение дополнительных обязанностей на налогоплательщиков) и правоприменительной (активное привлечение правоохранительных органов при проведении проверок) деятельности.

Очевидно, что ужесточение налоговой политики имеет пределы, обозначенные в том числе в положениях Конституции РФ. Однако следует констатировать, что во многих случаях они не соблюдаются.

В качестве примеров можно привести:

• нормы, устанавливающие обязанность физических лиц сообщать о наличии налогооблагаемого имущества в случае неполучения налоговых уведомлений и ответственность за ее неисполнение (п. 2.1 ст. 23; п. 3 ст. 129.1 НК РФ);
• концепцию должной осмотрительности;
• невозможность взыскать расходы на досудебное урегулирование спора;
• законопроект № 708617-6;
• законопроект № 717519-6.

Перечень разнородных правовых явлений (налоговые нормы, судебные подходы, законопроекты) объединяет то, что проблема неэффективности полномочий государственных органов решается путем ухудшения положения налогоплательщиков или иных субъектов.

Важно заметить, что в основе этих правовых явлений лежат прежде всего интересы государственных органов, которые могут не только не пересекаться с публичными¹, но и противоречить им. В свою очередь, это позволяет ставить вопрос о конституционности такого рода регулирования либо правоприменения.

Федеральный закон № 52‑ФЗ

Федеральным законом от 02.04.2014 № 52‑ФЗ ² были введены положения пункта 2.1 статьи 23 и пункта 3 статьи 129.1 НК РФ.

Наиболее четко проблемы, связанные с его принятием, отражены в Заключении Комитета Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам³.

1. Изначально предполагалось внести семь изменений в законодательные акты. В окончательном варианте было уже 34 поправки. Соответственно, не было представлено обоснование новых изменений. При этом поправки, внесенные во втором чтении, изменили концепцию законопроекта. Так, на этапе первого чтения цель этого законодательного акта виделась депутатам в снижении административной нагрузки на налогоплательщиков⁴. В окончательном варианте появилась новая обязанность для налогоплательщиков и ответственность за ее неисполнение (см. таблицу).

2. Нарушено требование статьи 26.4 Федерального закона от 06.10.1999 № 184‑ФЗ⁵, а именно: не соблюден 30-дневный срок на представление поправок законодательными органами субъектов РФ по вопросам совместного ведения, а сам законопроект после первого чтения не направлялся в регионы. На нарушение статьи 26.4 указывалось в Заключении Комитета Госдумы по бюджету и налогам по законопроекту № 419226-6⁶. Из чего можно сделать вывод, что нарушение было допущено намеренно. Оно усугубляется наличием отрицательного отзыва Законодательного собрания Ульяновской области.

3. В отношении обязанности физических лиц сообщать о наличии облагаемого имущества в Заключении верхней палаты парламента указывается, что недочеты в работе налоговых инспекций, по сути, перекладываются на налогоплательщика. Несмотря на это, Комитет Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам рекомендовал одобрить Закон, надеясь, что больше такие нарушения допускаться не будут. Оценить, насколько эти нарушения весомы с точки зрения положений Конституции РФ, поможет Постановление КС РФ от 14.02.2013 № 4-П, где рассматривались схожие обстоятельства.

Во-первых, Суд указал, что довод о ненаправлении законопроекта субъектам РФ имеет значение лишь при оспаривании конституционности норм, затрагивающих сферу совместного ведения. Следовательно, в отношении норм, регулирующих сферу исключительной компетенции РФ, этот довод не принимается, даже если соответствующие нормы содержатся в законе со сложным предметом регулирования (то есть охватывается как исключительное, так и совместное ведение). В нашем случае оспаривание пункта 2.1 статьи 23 и пункта 3 статьи 129.1 НК РФ со ссылкой на нарушение статьи 26.4 Федерального закона от 06.10.1999 № 184‑ФЗ вряд ли найдет поддержку КС РФ. Во-вторых, приведенный довод, по мнению Суда, должен исходить непосредственно от органов законодательной и исполнительной власти субъектов РФ, поскольку именно их права нарушаются. В устах иного лица весомость такого аргумента теряется. Наконец, многочисленные поправки (430 поправок) и изменение концепции законопроекта на этапе второго чтения не являются, по мнению Суда, основанием для признания норм неконституционными, так как не влекут искажения воли законодателя.

Таким образом, на основании позиции Конституционного Суда РФ можно предположить, что нарушение процедуры принятия Закона № 52‑ФЗ не повлечет признания неконституционными пункта 2.1 статьи 23 и пункта 3 статьи 129.1 НК РФ.

Однако не все так однозначно, на что указывают три (!) особых мнения судей КС РФ В.Г. Ярославцева, Ю.М. Данилова и С.М. Казанцева. Это означает, что все-таки окончательно позиция высшего судебного органа по таким вопросам не сформирована и может быть скорректирована исходя из конкретных обстоятельств.

Справедливо замечание судьи С.М. Казанцева о необходимости прецедентного решения, которое препятствовало бы систематическому нарушению процедуры принятия федеральных законов.

Кроме того, поскольку Конституционный Суд РФ является единственным органом, уполномоченным оценивать существенность тех или иных нарушений в законодательном процессе, в любом случае соответствующие доводы должны заявляться. Это позволит понять, имеется ли какая-либо специфика в подходах применительно к налоговым законам. Нельзя также исключать, что правоприменительная практика может предоставить дополнительные аргументы для оспаривания конституционности норм Закона № 52‑ФЗ. Например, схожесть пункта 3 статьи 129.1 и статьи 122 НК РФ создает проблему недостаточного разграничения составов налоговых правонарушений при их одновременном применении⁷.

Судебные подходы

Должная осмотрительность. Вопрос о конституционности применения концепции должной осмотрительности был поставлен перед Конституционным Судом РФ компанией «Вимм-Билль-Данн» еще в 2009 г.⁸ Заявитель указывал, что на налогоплательщика возлагается не предусмотренная законом обязанность доказывать, что он проявлял достаточную осмотрительность и осторожность в выборе контрагента. Суд не стал по существу рассматривать заявленные аргументы, посчитав, что вопрос касается оценки судами конкретных доказательств.

Думается, на тот момент такой подход был вполне обоснован. Концепция должной осмотрительности применялась судами с учетом разъяснений пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Смысл этих разъяснений сводился к тому, что проявление осмотрительности не рассматривалось как самодостаточное обязательство, неисполнение которого должно было влечь безусловный отказ в налоговой выгоде⁹.

Однако после дела компании «Коксохиммонтаж-Тагил»¹⁰ ситуация меняется.

Во-первых, состав действий по проявлению должной осмотрительности перманентно расширяется:

• запрос учредительных документов контрагента, проверка его правоспособности на основе данных в регистрационных реестрах (ЕГРЮЛ, ЕГРИП);
• проверка полномочий лиц, выступающих от имени контрагентов;
• проверка деловой репутации контрагента (наличие лицензии, опыта, квалифицированного персонала);
• предоставление флаерсов, баннеров, журналов, распечаток с сайта контрагента;
• запрос информации об исполнении лицами налоговых обязательств;
• проверка сведений о контрагентах по сервисам государственных органов (ФНС России, ФССП России, ФМС России и др.).

Во-вторых, сам факт непроявления должной осмотрительности становится самостоятельным основанием для отказа в применении налоговой выгоды.

О том, что должная осмотрительность из вспомогательного обстоятельства, позволяющего оценить добросовестность лица, превратилась в полноценное обязательство, свидетельствуют попытки закрепления концепции на законодательном уровне – в законопроекте № 529775-6. Вместе с тем данный документ содержал неоднозначные формулировки и был направлен на дополнительную доработку и обсуждение. В итоге фактически появился новый законопроект, в котором вопросы должной осмотрительности не затронуты¹¹.

Позиция КС РФ требуется для того, чтобы, с одной стороны, констатировать нормативный характер обязательства по проверке контрагентов, а значит, и необходимость его законодательного закрепления. Это исключит риск отказа законодателя от идеи урегулирования должной осмотрительности. С другой стороны, Суд может задать пределы соответствующей обязанности, которые должны быть учтены законодателем.

Возмещение досудебных расходов. Проблема возмещения расходов, понесенных налогоплательщиком на этапе досудебного разбирательства, активно обсуждается на страницах профессиональных изданий¹². Уже отмечалась необходимость разрешения этого вопроса Конституционным Судом РФ¹³.

В 2014 г. данная проблематика обращает на себя внимание в связи с тем, что ВС РФ унаследовал от ВАС РФ отрицательное отношение к досудебным расходам. В этом смысле показательно дело индивидуального предпринимателя А.С. Хасанова¹⁴. Отказ во взыскании был мотивирован тем, что законом урегулирован только институт взыскания судебных расходов. Такой подход, по мнению ВС РФ, обусловлен необходимостью привлечения специалистов для ведения юридического процесса в судебных органах, требующего специальных знаний. Взаимодействие с налоговыми органами в рамках административной процедуры может происходить с помощью штатных сотрудников юридических и бухгалтерских служб заявителей. Следует заметить, что этот вывод не содержится в актах нижестоящих судов. Соответственно, в нем выражена непосредственно позиция судьи ВС РФ, а скорее всего и Суда в целом.

Очевидно, что применимость такой мотивировки к индивидуальному предпринимателю не выдерживает никакой критики. С этой точки зрения показательно обоснование к законопроекту № 704607-6, которым предлагается при нарушении срока уплаты налога не лишать налогоплательщиков права на применение патентной системы. В Пояснительной записке отмечается, что патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями, зачастую не имеющими бухгалтера и иных наемных работников, что объективно повышает риск ошибок.

Не секрет, что суды не формулируют четких аргументов по этому вопросу¹⁵. Но когда аргументация противоречит самой реальности, становится ясно, что под ней нет правовой основы.

Основанием для конституционной оценки сложившейся правоприменительной практики может служить противоречие с позицией по делу компании «Большевик»¹⁶, согласно которой отсутствие прямой нормы не должно рассматриваться как препятствие для компенсации расходов. Кроме того, не соблюдается принцип сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков, по меньшей мере в объеме, установленном ранее действовавшим законодательством¹⁷. Отказ во взыскании досудебных расходов ставит налогоплательщика в худшее положение, чем при прежнем регулировании, когда не предусматривалось обязательное досудебное оспаривание. Наконец, можно говорить о несоответствии сложившейся практики публичным интересам, если они заключаются в разрешении большинства налоговых споров на досудебной стадии. Невозможность компенсировать расходы имеет следствием нежелание обращаться к услугам налоговых специалистов, что снижает шансы на положительный исход досудебного разбирательства.

Законопроекты 2015 г.

Законодательные инициативы этого года показывают, что идея решить налоговые проблемы, ухудшив положение налогоплательщиков, имеет многочисленных сторонников.

К настоящему моменту законопроект № 717519-6 возвращен субъекту законодательной инициативы. Однако небезынтересно рассмотреть его содержание, поскольку предлагаемая модель регулирования нередко встречается в других проектах.

Законопроект № 717519-6 был направлен на противодействие выплате серых зарплат. В частности, в нем предлагалось при неудержании налоговым агентом НДФЛ возложить на работника обязанности:

• самостоятельной уплаты налога с подачей налоговой декларации;
• направления в налоговый орган уведомления о неисполнении налоговым агентом своих обязанностей.

Если работник не исполняет первой обязанности, это может привести к штрафу в размере 40% от неуплаченной суммы. Как следует из Пояснительной записки, в схеме по выплате серых зарплат участвуют обе стороны (работник и работодатель), сознающие незаконность этого деяния. При этом отмечается, что установление законом обязанности работника самостоятельно уплачивать налог в связи с невыполнением работодателем обязанности налогового агента, а также его ответственности за такое невыполнение будет значительно удерживать обе стороны от зарплат «в конверте». По сути, предпринималась попытка переложить контроль за налоговыми агентами с инспекций на работников. Вряд ли такие нормы дадут ожидаемый эффект. Исполнение предлагаемых обязанностей создает конфликт между работником и работодателем и, соответственно, условия для разрыва трудовых отношений. Работник оказывается в ловушке, так как любой из выбранных им вариантов поведения приведет к негативным для него последствиям. При этом с большой долей вероятности выбор будет сделан в пользу сохранения нормальных отношений с работодателем. Вызывает сомнение допустимость введения обязанности, которая ставит под угрозу трудовые отношения, охраняемые Конституцией РФ (ст. 7, 37).

В законопроекте № 708617-6, внесенном Правительством РФ, предлагается упразднить норму об освобождении от НДС реализации технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности. Обосновывается это предложение тем, что норма применяется к товарам, не связанным исключительно с реабилитацией инвалидов. Например, в отношении настольных или комнатных игр, включая столы для игры в пинбол, бильярд, специальные столы для игр в казино и автоматическое оборудование для боулинга; шалей, шарфов, платков. При этом альтернативного варианта мер по содействию профилактике инвалидности не предлагается. Возникает закономерный вопрос: почему контролирующие органы допускали применение освобождения в отношении перечисленных товаров и можно ли на этом основании отказываться от соответствующих положений? Г.А. Гаджиев указывает, что в праве действует универсальная позиция, согласно которой при отмене действия налоговых льгот необходимо привести конституционно-правовое обоснование¹⁸. Законопроект № 708617-6 противоречит этой позиции и служит ярким примером, когда предлагаемая норма вводится только и исключительно в интересах государственного органа. При этом не учитываются публичные интересы.

В Заключении Счетной палаты РФ по законопроекту справедливо отмечается, что профилактика инвалидности позволяет не только сократить число нуждающихся в мерах социальной поддержки лиц, но и, как следствие, уменьшить расходы бюджетов бюджетной системы РФ на их реализацию¹⁹. Следовательно, упраздняемая норма в полной мере способствует реализации публичных интересов (см. текст во врезке). Подобные законопроекты должны отклоняться как противоречащие Основному Закону.

***

Следует отметить, что интерес контролирующих органов вне связи с публичными интересами не подлежит правовой защите. Соответственно, нормы и правоприменение, в основе которых лежит исключительно интерес государственных структур, потенциально могут быть предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.