Негативные тенденции в применении судами статьи 101 НК РФ

Ю.С. Мирзоев, генеральный директор

Семь–восемь лет назад суды зачастую критически относились к доводам налогоплательщика о несоблюдении инспекциями порядка проведения мероприятий налогового контроля и оформления его результатов, сбора доказательств, рассмотрения материалов проверки и составления решения о привлечении к ответственности.

По мнению судей, такие нарушения носят исключительно формальный характер, не препятствуют реализации основных прав налогоплательщика и, соответственно, не влекут отмены оспариваемого ненормативного акта.

З.В. Ахметов, исполнительный директор ООО «Национальная юридическая компания «Митра»

E-mail: info@mitralaw.ru

Ряд налоговедов оправдывали уход судов от признания решений налоговых органов недействительными по формальным основаниям. При этом они указывали на то, что если судом установлена неуплата налога, то сами по себе процедурные пороки документов не свидетельствуют о нарушении баланса частных и публичных интересов.

Позволим себе не согласиться с этим тезисом. На наш взгляд, несоблюдение инспекцией порядка документирования и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки может иметь далеко идущие последствия.

Тем не менее, отдавая должное судам (прежде всего арбитражным), надо отметить, что решение инспекции все же отменялось, когда из него и акта проверки невозможно было установить существо вменяемых нарушений.

В результате налоговые органы стали составлять акты и решения с относительно адекватной требованиям закона мотивировочной частью. Казалось, проблема исчерпана, а правила игры более или менее определены. Но это только на первый взгляд.

Иллюстрацией «передовой» судебной практики служит дело¹, обнаружившее ранее невиданную снисходительность суда к допущенным налоговым органом процедурным нарушениям формального характера. Суд настолько преуспел в установлении объективной истины, что вместо проверки решения инспекции на соответствие закону фактически взвалил на себя ее функции и попытался осуществить повторную налоговую проверку.

Суть дела такова. Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества – строительной организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2011 г., по окончании которой составлен акт. В акте проверки не было ссылок ни на один первичный документ. Более того, из его текста невозможно было понять, в чем именно заключалось большинство нарушений. В разделе акта, посвященном налогу на прибыль, проверяющие, за исключением отдельных эпизодов, не указали даже, по каким сделкам (операциям), контрагентам, объектам строительства они считают те или иные расходы обоснованными или необоснованными. Инспекция ограничилась только констатацией якобы имевших место занижения доходов и завышения расходов. В тексте акта проверяющие указали по отдельным видам расходов суммы, которые они сочли обоснованными и, напротив, необоснованными для целей налогообложения. Причем этот документ не позволял получить итоговые суммы путем простого арифметического сложения доходов и расходов по отдельным эпизодам.

Разумеется, Общество не имело возможности реализовать свое право на представление мотивированных возражений на такой акт, о чем прямо указало в соответствующем документе и просило налоговый орган предоставить подробные разъяснения по вменяемым правонарушениям. Это требование инспекция проигнорировала.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговый орган вынес решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. В этом документе появилась ссылка на некое Приложение № 4А, которое не было вручено налогоплательщику ни с актом проверки, ни с решением (см. текст во врезке).

Это не единственное процедурное нарушение налогового органа. Так, он назначил рассмотрение материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля раньше срока окончания указанных мероприятий, не ознакомив с их результатами Общество. В нарушение пункта 4 статьи 101 НК РФ инспекция отказалась рассматривать документы, представленные налогоплательщиком после истечения срока подачи возражений на акт проверки, но до окончания дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, она не вернула Обществу оригиналы всех первичных документов после окончания проверки, чем также лишила его права представить мотивированные возражения, и рассмотрела материалы проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, не имея подтверждения об уведомлении руководителя Общества о времени и месте их рассмотрения.

В заявлении в арбитражный суд налогоплательщик указал на допущенные инспекцией нарушения и просил признать ее решение недействительным полностью на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ. Упор Общество делало на нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ, поскольку это фактически привело к лишению его права на досудебную защиту. Не понимая, в чем именно заключаются вменяемые нарушения, оно не могло эффективно защищаться: представить мотивированные возражения на акт проверки и апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Свои требования налогоплательщик помимо прочего обосновывал правовой позицией Президиума ВАС РФ².

Казалось бы, при таких очевидных обстоятельствах суд не мог не учесть того факта, что Общество было лишено возможности представить мотивированные возражения на не отраженные в акте проверки правонарушения. Однако суд первой инстанции (а также апелляционный и кассационный суды, оставившие его решение без изменения) вопреки принципам диспозитивности и состязательности, на которые опирается действующее арбитражное процессуальное законодательство, решил искать объективную истину. Тем самым судебный процесс по проверке конкретного ненормативного акта инспекции на соответствие закону превратился в повторную выездную налоговую проверку.

Суд первой инстанции проигнорировал все доводы Общества о существенных процедурных нарушениях при проведении налоговой проверки, оформлении и рассмотрении ее материалов. Одновременно, не сумев установить из акта и решения инспекции обстоятельства вменяемых налогоплательщику нарушений, кроме общих сумм доначислений, суд обязал налоговый орган представить расчеты с указанием контрагентов, сумм, причин налоговых доначислений почти по всем эпизодам.

В последующем более десяти раз откладывались судебные заседания, чем были нарушены часть 1 статьи 200 АПК РФ и право налогоплательщика на судопроизводство в разумный срок. Единственная цель при этом заключалась в том, чтобы обеспечить налоговому органу возможность представить пояснения, из которых суд мог бы установить, какие суммы и по каким налогам доначислены Обществу, по каким основаниям, какими документами это подтверждается. Иными словами, инспекция смогла восполнить те сведения, которые обязательно должны быть в ее акте и решении и отсутствие которых влечет признание такого решения недействительным (п. 14 ст. 101 НК РФ).

В результате в мотивировочной части своего решения суд первой инстанции признал обоснованными доначисления по совсем иным эпизодам, чем те, что были положены в основу акта и решения налогового органа. При этом суд сослался на пояснения и таблицы, представленные инспекцией только на стадии судебного обжалования.

Таким образом, суды в нарушение части 3 статьи 64 АПК РФ опирались на доводы и доказательства, которые налоговым органом ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не были отражены. Решение инспекции не проверялось на соответствие закону, как того требует часть 4 статьи 200 АПК РФ. Суды, заново исследовав материалы проверки, дополнительно представленные документы и доводы налогового органа, которые ранее не были отражены, вынесли решение по результатам выездной проверки Общества, что противоречит АПК РФ и Федеральному конституционному закону от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации».

Подобное построение судебного процесса, подмена состязательности и диспозитивности поиском судами «объективной истины» нарушили гарантированное статьей 46 Конституции РФ право Общества на судебную защиту. В ходе судебного разбирательства инспекция представляла сначала одни пояснения об обстоятельствах правонарушений, а затем, после их опровержения налогоплательщиком, по тем же эпизодам давала суду совершенно иные пояснения, основанные на других обстоятельствах.

Общество даже на стадии судебного разбирательства было лишено как возможности знать, какие конкретно правонарушения ему вменяют, так и гарантированного законом права на судебную защиту. Подтверждением служит мотивировочная часть решения суда, в которой суммы и правонарушения по одним эпизодам взяты из более ранних пояснений налогового органа без учета последующих вариантов. В других же случаях принимались во внимание более поздние пояснения инспекции, без учета изначально занятой ею позиции. При этом суд не привел мотивов и не указал критериев, которыми он руководствовался при оценке противоречивых пояснений налогового органа.

Примечателен тот факт, что вышестоящие суды проигнорировали доводы Общества даже в части тех эпизодов, по которым налоговый орган вновь изменял в отзывах на жалобы основания доначислений, суммы и контрагентов уже в судах апелляционной и кассационной инстанций, чем фактически указывал на ошибочность решения суда первой инстанции в соответствующей части.

Позицию судов по комментируемому делу пока нельзя признать типичной. Но с учетом того, что число примеров «пробюджетной» правоприменительной практики отдельных судов растет, уместно поделиться опасениями о распространении аналогичного подхода к разрешению налоговых споров. На фоне бюджетного дефицита и сокращения налогооблагаемой базы появляется соблазн решать задачу пополнения казны, взяв за основу опыт данной инспекции.

Кроме того, катализатором для увеличения количества подобных судебных актов, вероятнее всего, может стать правовая позиция Конституционного Суда РФ³, которая позволяет налоговому органу представлять уже на стадии судебного обжалования доказательства, ранее не раскрытые налогоплательщику (не отраженные и не описанные в акте проверки и решении инспекции). Применительно к таким актам и решениям, в которых существо правонарушения не раскрыто вовсе или раскрыто частично, эта позиция КС РФ позволит в удобный для инспекций момент изменять основания, обстоятельства и квалификацию налогового деликта, а также будет способствовать появлению института судебного расследования налоговых правонарушений.

Действительно, зачем налоговому органу утруждать себя сбором доказательств, подробно описывать в акте проверки вменяемые правонарушения, на которые налогоплательщик может представить мотивированные возражения и тем самым снизить суммы доначислений? Гораздо проще подтверждать законность и обоснованность своего решения постфактум в суде, подгоняя с учетом позиции налогоплательщика обстоятельства под отраженные в решении общие суммы заниженных доходов или завышенных расходов.

Поступая таким образом, инспекции вполне могут добиться того, что процент выигранных у налогоплательщика дел возрастет со «скромных» 78% в первом квартале 2014 г.⁴ до 100% в самое ближайшее время. Но не приведет ли это к спаду деловой активности бизнеса и, как следствие, сжиманию налогооблагаемой базы? Можно ли обходить конституционные гарантии прав налогоплательщика, обеспеченные налоговым и процессуальным законодательством, а также Конституцией РФ, преследуя благую цель установления «объективной истины» и пополнения бюджета?

Растет число примеров «пробюджетной» правоприменительной практики отдельных судов