Проблемы разграничения прямогонного бензина и продукции нефтехимии для целей взимания акцизов

А.Д. Шелкунов, юрист

До недавнего времени прямогонный бензин определялся законодателем в подпункте 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ как бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки (за исключением автомобильного бензина и продукции нефтехимии).

Для целей этого определения бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов Цельсия при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.

А.О. Подвинцев, налоговый специалист ОАО «Газпром нефть»

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Таким образом, из дефиниции прямогонного бензина напрямую исключались продукты, которые могут быть отнесены к продукции нефтехимии.

В свою очередь, согласно пункту 1 статьи 179.3 НК РФ продукция нефтехимии – это продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые в результате переработки прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции.

При толковании этих терминов прослеживалась логика, по которой прямогонным бензином считается результат первичной (прямой) перегонки нефти (иных углеводородов), предполагающей выделение фракций (компонентов) путем физических процессов – нагрева, испарения и конденсации. Соответственно, к продукции нефтехимии должна относиться продукция вторичной переработки выделенных фракций, получаемая посредством химических превращений.

Такой подход поддерживался судебной практикой¹. Исходя из заключений экспертных учреждений, специализирующихся на нефтепереработке, был сделан вывод о четком разграничении понятий «прямогонный бензин» и «продукция нефтехимии» на основании глубины процессов, в результате которых получен продукт: прямой перегонки нефти (прямогонный бензин) и ее вторичной переработки (продукция нефтехимии).

Однако Федеральным законом от 24.11.2014 № 366‑ФЗ² эти понятия были изменены.

С 1 января 2015 г. прямогонный бензин стал определяться как бензиновые фракции (см. текст во врезке), за исключением бензина автомобильного, авиационного керосина, бензола, параксилола, ортоксилола и продукции нефтехимии.

Под продукцией нефтехимии теперь следует понимать:

• продукцию (за исключением подакцизных товаров), получаемую в результате переработки (химических превращений) фракций нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции;
• продукцию (за исключением подакцизных товаров), получаемую в результате переработки (химических превращений) бензола, параксилола или ортоксилола в органические вещества, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке бензола, параксилола или ортоксилола в процессе производства указанной продукции.

Из толкования обеих дефиниций видно, что в нормах налогового законодательства даются взаимоисключающие ссылки. Иными словами, прямогонный бензин может быть определен как объект, исключающий продукцию нефтехимии, а продукция нефтехимии – как объект, исключающий прямогонный бензин (в числе подакцизных товаров).

Это подводит к мысли, что точное определение указанных понятий невозможно: если говорить, что А есть нечто, кроме Б, а Б – нечто, кроме А, то границу между А и Б не провести.

Но, даже не принимая во внимание наличие взаимоисключающих ссылок, можно заметить, что если смесь углеводородов, отвечающая требованиям бензиновой фракции, является результатом химических превращений, то она равным образом может быть отнесена как к продукции нефтехимии, так и к прямогонному бензину.

Кроме того, предлагаемые новые определения этих двух понятий не согласуются с прежней логикой их разграничения в зависимости от способа получения и правоприменительной практики.

К примеру, теперь законодательно закреплена возможность для целей взимания акцизов отнести к прямогонному бензину продукцию, получаемую в результате химических превращений, в частности уже выделенных фракций нефти.

Такой подход с большой долей вероятности может противоречить техническому описанию процесса получения прямогонного бензина и продукции нефтехимии. Технически любой продукт, полученный в результате химических превращений выделенных фракций, представляет собой продукцию нефтехимии. Но, если исходить из новой дефиниция прямогонного бензина, такую продукцию можно отнести к подакцизным товарам.

Стоит учитывать, что ответственность за неправильную квалификацию того или иного продукта в качестве прямогонного бензина или продукции нефтехимии, скорее всего, будет нести налогоплательщик. Если вследствие указанной неопределенности он сделает вывод, что произведенный продукт относится к продукции нефтехимии, возникнут потенциальные риски доначисления ему сумм акцизов (а также пеней и штрафа) в случае, если налоговый орган решит иначе.

В связи с этим необходимо обратиться к позиции финансового ведомства.

Согласно разъяснениям Минфина России³, прямогонным бензином признается любая смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов Цельсия при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба, вне зависимости от технологии производства. Следовательно, независимо от того, получена смесь углеводородов в результате прямой перегонки или же химических превращений, есть все основания полагать, что она должна в любом случае признаваться прямогонным бензином, если отвечает требованию к интервалу температур кипения.

Таким образом, прежняя логика разграничения прямогонного бензина и продукции нефтехимии, опирающаяся на технические представления о процессах их получения, в настоящее время с большой долей вероятности не будет применима, поскольку разъяснения Минфина России отсылают лишь к критериям легального определения бензиновой фракции (подп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ).

Вместе с тем привязка в определении бензиновой фракции к интервалу кипения также может вызвать разночтения.

Фраза «смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов Цельсия» на практике получила несколько вариантов толкования:

• смесь углеводородов, начальная температура кипения которых составляет только 30 градусов Цельсия, а конечная – только 215 градусов Цельсия;
• смесь углеводородов, начальная и конечная температуры кипения которых укладываются в интервал от 30 до 215 градусов Цельсия;
• любые смеси углеводородов, начальная и (или) конечная температуры кипения которых находятся в интервале от 30 до 215 градусов Цельсия.

Налоговый кодекс РФ не содержит ответа на вопрос, каким из представленных вариантов толкования должен руководствоваться налогоплательщик.

Заметим, что проблема толкования интервала температур характерна и для определения печного бытового топлива: закрепленный законодателем подобный интервал составляет от 280 до 360 градусов Цельсия.

В одном из своих разъяснений Минфин России⁴ отмечает, что требование к интервалу температур для бензолсодержащей фракции (начальная температура кипения составляла 50 градусов Цельсия, а конечная – 105 градусов Цельсия) следует толковать узко, то есть так, как в приведенном первом варианте толкования.

Однако ФНС России⁵, анализируя понятие бензиновой фракции применительно к топливу для реактивных двигателей, исходила из логики второго, более широкого варианта толкования. Как отметила налоговая служба, топливо для реактивных двигателей (начальная температура кипения – 165 градусов Цельсия, конечная – 300 градусов Цельсия) не соответствует определению бензиновой фракции по причине того, что его конечная температура кипения превышает 215 градусов Цельсия. Такая позиция была согласована Минфином России⁶.

Помимо этих вариантов трактовки в разъяснениях Минфина России в отношении топлива печного бытового, определение которого содержит положения о кипении фракций в интервале, аналогичные положениям, установленным в отношении прямогонного бензина, дается третье, еще более широкое толкование.

Так, финансовое ведомство⁷ выводит тезис о том, что в положениях Налогового кодекса РФ не даются указания на количество и (или) объем фракций, кипящих в установленном интервале температур. В связи с этим, по мнению Минфина России, к подакцизным товарам может быть отнесена продукция, в которой содержится любое количество фракций, кипящих в интервале температур от 280 до 360 градусов Цельсия при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.

С нашей точки зрения, позиция ФНС России содержит неопределенность и в отношении источника, из которого следует брать информацию об интервале температур кипения, характерном для того или иного рассматриваемого продукта.

Этот интервал может закрепляться как в документах технического регулирования (технических регламентах), государственных стандартах, технических условиях предприятия-производителя, так и в паспортах качества, оформляемых на конкретные партии продукта на основании результатов лабораторных исследований.

В нормах Налогового кодекса РФ не указано на источник информации об интервале температур кипения, который следует сопоставлять с легальным интервалом, установленным для бензиновой фракции.

В действительности интервалы температур кипения, закрепленные в технических регламентах и в паспортах качества, могут различаться, поэтому неясно, каким из них нужно руководствоваться (см. текст во врезке).

Интересно, что одним из аргументов, приведенных судом в обоснование своей позиции, было отсутствие в паспортах качества показателя температуры полного (100%) выкипания вещества. Между тем в отношении большинства нефтепродуктов на практике оно в принципе недостижимо, поскольку при проведении лабораторных исследований после выкипания нефтепродуктов в колбе образуется сухой остаток.

Уместно вспомнить о правовых позициях Конституционного Суда РФ⁸, касающихся определения понятия «законно установленный налог» в статье 57 Конституции РФ.

С точки зрения КС РФ, на налогоплательщика может быть возложена обязанность платить только такой налог, в отношении которого ясно установлены все его существенные элементы, в том числе его объект.

В противном случае налогоплательщик не будет знать, сумму какого налога, когда и в каком порядке он обязан перечислить в бюджет.

Неоднозначное толкование понятий подакцизных нефтепродуктов вызывает неопределенность и не позволяет с полной уверенностью ответить на вопрос о налогообложении операций с такими товарами с соблюдением конституционных требований.

Проблему разграничения прямогонного бензина и продукции нефтехимии следует рассматривать сквозь призму законодательного изменения их легальных определений.

Представляется, что при использовании этих дефиниций для целей обложения акцизом необходимо устранить любую возможность применения логики взаимоисключающих понятий.

При описании интервалов температур кипения для подакцизных товаров должны быть поименованы источники информации о таких температурах, которыми следует руководствоваться налогоплательщику.

Кроме того, должно быть понятно, узко или широко толковать предлагаемый интервал для подакцизных товаров.