Борьба с размыванием налоговой базы: российская практика и зарубежный опыт

На примере спора группы компаний Oriflame с налоговым органом показано несоответствие подходов, применяемых российскими судами, международно-правовым методам борьбы с размыванием налоговой базы

Описание дела

Как следует из решений судов по делу ООО «Орифлэйм Косметикс»¹ (далее также – Общество), налоговая служба оспорила правомерность отнесения российской «дочкой» на расходы для целей исчисления налога на прибыль роялти, выплачиваемых материнской компании (Oriflame holdings B.V.) в Нидерланды в рамках заключенного договора коммерческой субконцессии.

Судом также было установлено, что нематериальные активы – товарные знаки, коммерческое обозначение, коммерческая информация по ведению бизнеса и системе учета продаж – принадлежали организации, зарегистрированной в Люксембурге (Oriflame Cosmetics S.A.), и предоставлялись голландской компании по договору коммерческой концессии. Доля участия Oriflame holdings B.V. в ООО «Орифлэйм Косметикс» составляет 96,71%, а Oriflame Cosmetics S.A. в Oriflame holdings B.V. – 100%.

Инспекция аргументировала свою позицию тем, что российская компания фактически не является самостоятельным юридическим лицом, поскольку осуществляла свою деятельность от имени и в интересах иностранной организации.

При рассмотрении дела в суде основным был вопрос о самостоятельности Общества.

Налоговый орган и поддержавший его позицию суд использовали доктрину «снятия корпоративной вуали», позволяющую в некоторых случаях игнорировать правовую конструкцию юридического лица, и признали Общество не самостоятельным налогоплательщиком, а постоянным представительством иностранной организации (Oriflame Cosmetics S.A.) агентского типа в соответствии с пунктом 9 статьи 306 НК РФ (зависимым агентом). Из этого вытекало, что Общество перечисляло лицензионные платежи самому себе, следовательно, их отнесение к расходам было неправомерным.

Отметим, что логика судов совершенно не укладывается в нормы и принципы налогового права, о чем неоднократно заявляли эксперты².

Размывается ли в данном случае налоговая база?

Обращает на себя внимание ряд следующих обстоятельств:

• легко перемещаемый нематериальный актив с высокой стоимостью находился в юрисдикции с удобным режимом налогообложения (Люксембург);
• в трансакциях участвовала промежуточная компания в Нидерландах, у которой налогом облагалась только разница между доходами по субконцессионному договору и расходами, выплачиваемыми в Люксембург по концессионному договору;
• отсутствовало налогообложение у источника выплаты доходов в силу Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Нидерландами³.

Такая ситуация требует проверки на предмет:

• минимизации налогообложения во всех юрисдикциях, в которых находятся ее компании;
• вывода прибыли без налогообложения из юрисдикции страны источника дохода (России) в низконалоговую юрисдикцию (Люксембург).

Подобные ситуации упоминаются в Отчете ОЭСР (2013)⁴. В таких отчетах, которые публикуются в рамках реализации Плана по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения⁵, разрабатываются и совершенствуются правила международного налогообложения, позволяющие справедливо определить, имеется ли размывание налоговой базы в каждом конкретном деле.

Без соответствующего анализа, который не был проведен ни налоговыми органами, ни судом, нельзя утверждать, что в деле Oriflame группа компаний, определяя свою структуру, руководствовалась исключительно или в основном налоговыми мотивами (см. также текст на полях).

Почему применение правил об агентском виде постоянного представительства некорректно?

Постоянное представительство – правовая концепция, цель которой указать на наличие связи иностранной компании со страной источника дохода, что дает этой стране право обложить налогом часть прибыли, полученной от осуществляемой в ней деятельности.

Если организация собирается вести хозяйственную деятельность в иной, чем страна ее резидентства, юрисдикции, у нее есть два пути:

• создать дочернюю компанию в стране, где она хочет вести деятельность, то есть юридически отдельную организацию;
• открыть постоянное представительство (филиал), иными словами – расширить свою компанию.

В первом случае дочерняя компания станет полноценным налогоплательщиком в стране источника прибыли. Если эта страна применяет глобальную систему налогообложения, то облагаться налогом будут доходы «дочки», полученные от источников во всем мире. Причем такая дочерняя компания не является налогоплательщиком в стране резидентства иностранной организации, поскольку не имеет с ней никакой связи, за исключением того, что она зависима от хозяйствующего субъекта из этой страны (см. рисунок 1).

Рисунок 1. Налогообложение деятельности, осуществляемой посредством дочерней компании

Во втором случае зарубежная организация открывает свой филиал, который юридически не является отдельной компанией, а представляет собой всего лишь расширение такой организации. Страна, где создано постоянное представительство, вправе облагать относящиеся к его деятельности доходы компании, поскольку они получены от источника на ее территории⁶. Отметим, что эти доходы также подлежат обложению в стране резидентства организации, если там действует глобальная система налогообложения (см. рисунок 2).

Рисунок 2. Налогообложение деятельности, осуществляемой посредством постоянного представительства

Так как доходы получены через филиал, находящийся на территории страны источника, презюмируется наличие их связи с ней. Указанная презумпция получила развитие в концепции постоянного представительства (permanent establishment), которым в данном случае называют филиал иностранной компании. Таким образом, в правилах международного налогообложения заложен механизм нарастания величины потенциальной налоговой базы по мере увеличения присутствия зарубежной организации.

Агентский вид постоянного представительства – частное правило, направленное на противодействие избежанию статуса постоянного представительства.

Один из способов избежать этого статуса – назначить агента в стране источника дохода и осуществлять с его помощью ту деятельность, которую организация вела бы в противном случае самостоятельно. С целью исключить подобную возможность в международном налоговом праве была разработана концепция агентского постоянного представительства (см. рисунок 3).

Рисунок 3. Агентский вид постоянного представительства

Агентский вид постоянного представительства обладает следующими признаками:

• наличие представителя на территории государства ведения деятельности;
• полномочия на заключение контрактов, обязывающих принципала;
• регулярность деятельности;
• зависимость агента от принципала⁷.

Последняя из перечисленных характеристик возникает в случае создания агентом юридических и экономических последствий (binding) в отношении принципала в результате заключения договоров или совершения действий, приводящих к их заключению. Об этом свидетельствуют положения Модельной конвенции ОЭСР и Комментариев к ней⁸, а также Налогового кодекса РФ и Соглашения между Россией и Нидерландами, в которых определение зависимого агента сформулировано аналогично. При этом юридическая и экономическая зависимость агента для целей установления наличия агентского вида постоянного представительства не имеет прямого отношения к наличию контроля одного предприятия над другим, о чем указано в пункте 7 статьи 5 Модельной конвенции ОЭСР и в пункте 7 статьи 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Люксембургом⁹.

Если установлено, что агент является зависимым, корректируется налоговая база иностранной организации – она несет обязанности по уплате налога на прибыль в стране нахождения агента. При этом налоговая база компании, относящейся к данному виду постоянного представительства, остается прежней. В комментируемом деле признание «дочки» зависимым агентом повлекло корректировку ее налоговой базы.

Таким образом, в рассматриваемом случае признание иностранной дочерней компании агентским видом постоянного представительства игнорирует принципы международного и основанного на международном российского налогового права, не укладывается в их логику и значительно увеличивает неопределенность для налогоплательщиков.

Как можно решить эту проблему в существующем правовом поле?

Исходя из международного налогового права, минимизации налогообложения с помощью роялти противодействуют прежде всего правила трансфертного ценообразования.

При применении этих правил проводится анализ функций, активов и рисков компаний, входящих в группу. С его помощью налоговые органы могут проверить, соответствуют ли платежи между компаниями группы реальному распределению между этими организациями экономической деятельности (substance) и каково участие каждой из них в процессе создания стоимости конечного продукта, выполняется ли принцип «вытянутой руки». Другими словами, инспекция может выяснить, имела бы место передача российским Обществом в Нидерланды сумм платежей в случае, если бы голландская компания была независимым предприятием.

В проверяемом периоде (2009–2010 гг.) в Налоговом кодексе РФ отсутствовали соответствующие мировым стандартам правила трансфертного ценообразования. Но в статье 9 Соглашения между Россией и Нидерландами закреплено положение о том, что если «между двумя предприятиями [одно из которых прямо или косвенно контролирует другое] в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из них при отсутствии таких условий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом». Аналогичное правило установлено в статье 9 Соглашения между Россией и Люксембургом.

Следовательно, исходя из существующих норм единственно возможной претензией к группе компаний Oriflame могло бы стать оспаривание соответствия уровня вознаграждения и условий договора между голландской и российской компаниями тем условиям, которые имели бы место между независимыми предприятиями.

Решение вопроса в рамках Плана BEPS

В материалах, касающихся реализации Плана BEPS, описаны схожие проблемы.

В частности, в Отчете ОЭСР (2013 г.) диагностируется проблема размывания налоговой базы. Указывается, что «многие корпорации размещают значительные... нематериальные активы, которые сложно оценить, в низконалоговых юрисдикциях, где прибыль от них попадает под благоприятный режим налогообложения. Такие способы налогового планирования могут привести к размыванию базы и перенесению доходов»¹⁰.

Согласно Плану BEPS эта проблема должна решаться в рамках Направления 8¹¹. С этой целью были разработаны изменения в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций в отношении нематериальных активов¹².

В этом Руководстве содержится новое определение нематериальных активов, а также представлена методология, с помощью которой следует оценивать, соответствуют ли платежи по таким активам внутри группы компаний принципу «вытянутой руки» (см. текст на полях).

Кроме того, в рамках Направления 13 Плана BEPS разработаны унифицированные требования к документации по трансфертному ценообразованию, включающие в себя три уровня отчетности. В представляемых сведениях большое внимание уделяется информации о сделках с нематериальными активами внутри группы компаний¹³.

Выводы

В деле группы компаний Oriflame налоговый орган некорректно применил концепцию агентского вида постоянного представительства, пытаясь решить проблему неправовыми методами.

Единственный допустимый способ установить и доказать, что действительно имело место размывание налоговой базы, – это оспаривание соответствия уровня вознаграждения и условий договора между голландской и российской организациями условиям, которые имели бы место между независимыми предприятиями.

В рамках Плана BEPS в настоящее время разрабатываются рекомендации, позволяющие эффективнее решать эту проблему. Вольное истолкование правовых норм делает правила игры в сфере налогообложения непредсказуемыми. Это противоречит политике деофшоризации, направленной на создание благоприятных условий для возвращения активов в Россию, и закрепленным в Плане BEPS подходам, акцентирующим внимание на скоординированном совершенствовании правовых норм международного налогообложения.