История одного освобождения

Освобождение от налогообложения движимого имущества, введенное в 2013 г., вызвало немало вопросов в связи с практикой его применения. Вступившие в силу в 2015 г. изменения, которые должны были решить уже обнаруженные проблемы, напротив, создали дополнительные. В статье рассматриваются причины противоречивого регулирования и его возможные последствия

Как все начиналось

Идея исключения движимого имущества из объекта обложения налогом на имущество прозвучала в выступлении министра финансов А. Силуанова в начале 2012 г. на съезде РСПП. При этом отмечалось, что одновременно может быть повышена ставка в отношении недвижимого имущества (либо сокращены льготы), чтобы компенсировать выпадающие доходы региональных бюджетов.

Специалисты настороженно отнеслись к этим изменениям, поскольку просчитать экономический эффект от возможных нововведений затруднительно.

Из всего многообразия мнений можно выделить, в частности, несколько позитивных и негативных последствий рассматриваемого налогового маневра¹:

• положительные:

— обновление производственного оборудования, модернизация производства;

— снижение налогового бремени для субъектов малого и среднего бизнеса, поскольку бо´льшая часть их активов составляет именно движимое имущество;

— высвобождение оборотных средств;

• отрицательные:

— рост налога на недвижимость приведет к повышению арендной платы – для малого и среднего бизнеса это означает, что снижение налогового бремени будет нивелироваться увеличением расходов на аренду;

— повышение налоговых издержек в отношении недвижимости затронет прежде всего естественные монополии и добывающие отрасли, что в конечном счете ведет к росту цен на товары, работы, услуги для потребителей.

Таким образом, уже в самом предложении Минфина России было заложено противоречие.

Федеральный закон № 202-ФЗ

Принятие Федерального закона от 29.11.2012 № 202‑ФЗ², которым и было введено освобождение движимого имущества, в очередной раз обнажило проблемы российского законодательного процесса.

Изначально законопроектом № 41444-6 предлагалось упразднить норму, исключающую из объекта обложения налогом на имущество земельные участки, ограниченные в обороте и предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

Нормы об освобождении движимого имущества (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ) и упразднении льгот в отношении железнодорожных путей, линий электропередачи и газопроводов появились на этапе второго чтения³. Соответственно, отсутствует их обоснование, что не позволяет определенно объяснить, почему была выбрана именно такая формулировка: «…не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств».

Можно говорить о двух возможных целях.

Первая заключалась в том, что была сделана попытка установить норму, которая стимулировала бы налогоплательщиков обновлять движимые активы. Иначе говоря, тот, кто начал после 2013 г. закупать новое оборудование, должен платить меньше налога⁴. Однако в этом случае вызывает серьезные нарекания текстуальное оформление нормы. В налоговом законодательстве на региональном уровне существует практика установления льгот в отношении лиц, обновляющих основные фонды. Например, статьей 26.11 Закона Московской области от 24.11.2004 № 151/2004-ОЗ «О льготном налогообложении в Московской области» предоставлялась льгота в отношении основных средств, впервые вводимых в эксплуатацию. Впрочем, и федеральным законотворцам такая формулировка не в новинку, на что указывает пункт 56 статьи 1 Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ⁵.

Вторая цель, которой более соответствует принятая норма, была направлена на постепенное освобождение движимого имущества от обложения⁶. Другими словами, освобождаться должно все движимое имущество (и старое, и новое), но не одномоментно. Тем самым региональные бюджеты получали время на то, чтобы адаптироваться к новым условиям.

Заметим также, что новая норма об освобождении имущества наряду с сокращением льгот (п. 11 ст. 381 НК РФ) была выгодна бюджетам, поскольку на начальном этапе налоговые поступления должны были увеличиться.

Правоприменение. Сразу после вступления в силу подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ стало понятно, что и без приобретения нового имущества имеется достаточно способов применить освобождение. Главное было заново поставить старое имущество на учет. Налогоплательщики использовали различные формы реорганизации либо приобретения имущества у взаимозависимых лиц, позволяющие выполнить условия этой нормы Налогового кодекса РФ. Более того, Минфин России своими разъяснениями только способствовал расширению такой практики⁷.

Таким образом, у налоговых консультантов появилась возможность открыто предлагать клиентам безопасные способы оптимизации⁸.

Однако сложившаяся правоприменительная практика не устраивала фискальные власти, которые начали готовить законодательные поправки для предотвращения такого рода схем⁹ .

Федеральный закон № 366-ФЗ

Как и в случае с Законом № 202-ФЗ, изначально правительственный законопроект № 605370-6 не предполагал каких-либо изменений в регулировании обложения движимого имущества. Правда, в Заключении Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам¹⁰ отмечалась необходимость введения норм, которые бы препятствовали уходу от налогов при применении подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Инициатива Комитета была реализована в Законе № 366-ФЗ следующим образом.

Во-первых, подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ стал содержать освобождение от обложения имущества, относимого к первой и второй амортизационным группам. Наличие этой нормы подтверждает предположение, что имелась цель широкого освобождения движимого имущества (как старого, так и нового).

Во-вторых, первоначальная норма об освобождении имущества была перенесена в пункт 25 статьи 381 НК РФ, то есть освобождение превратилось в налоговую льготу. Необходимо заметить, что отнесение положения об освобождении в статью о льготах, скорее всего, обусловлено мотивами контроля – возможностью запрашивать дополнительные документы. Но, по сути, норма пункта 25 статьи 381 НК РФ вряд ли представляет собой льготу, так как ни движимое имущество, ни налогоплательщики не обладают какими-либо специфическими характеристиками (не являются исключением из общего правила).

При этом было установлено ограничение в отношении имущества, принятого на учет в результате реорганизации, ликвидации либо передачи от взаимозависимого лица. И хотя Закон № 366-ФЗ получил общую негативную оценку, указанное ограничение обоснованно. Основная цель регулирования института реорганизации – сохранение совокупного объема прав и обязанностей перед третьими лицами (в том числе перед бюджетом). Использование реорганизации для получения права на освобождение движимого имущества от обложения противоречит этой цели. Другой вопрос – почему была изначально допущена такая возможность.

Таким образом, Закон № 202-ФЗ и последующие изменения, внесенные Законом № 366-ФЗ, показывают, что у законодателей отсутствовало единое понимание того, как следует освободить движимое имущество от налогообложения.

При этом казуальные нормы Закона № 366-ФЗ не только не устранили противоречия, но и создали дополнительные проблемы. Уже сейчас внесенные поправки вызывают нарекания (см. текст на полях) налогоплательщиков¹¹. Например, согласно внесенным изменениям новое движимое имущество, приобретенное в 2013 г. у независимого лица, с 2015 г. будет облагаться налогом, если покупатель реорганизуется. В такой ситуации норма будет прямо противоречить тем целям, для достижения которых она принималась.

Правоприменение. В этом году наиболее распространенным стал запрос в Минфин России о разъяснении порядка обложения движимого имущества, поставленного на учет в период с 2013 по 2015 г. в результате реорганизации либо передачи от взаимозависимого лица. Министерство заняло однозначную позицию: такое имущество с 2015 г. должно облагаться налогом¹². Более того, выявление имущества, полученного в 2013, 2014 гг. в результате реорганизации, ликвидации или сделок с взаимозависимыми лицами, и включение его в налогооблагаемую базу будет одним из ключевых направлений контрольной деятельность в 2015 г.¹³

Большинство налоговых специалистов не находят оснований для иного толкования соответствующих норм. Лишь немногие рассматривают ситуацию с другой стороны¹⁴.

Основания для иного толкования

Порядок вступления в силу. Пункт 25 статьи 381 НК РФ в соответствии с пунктом 5 статьи 9 Закона № 366-ФЗ вступил в силу с 1 января 2015 г. Поскольку норма направлена на регулирование отношений, возникших в 2015 г., то и юридические факты, влекущие возникновение обязанности по уплате налога, должны иметь место в этом же году. А значит, реорганизация, ликвидация либо сделки с взаимозависимыми лицами исключают освобождение, если будут проводиться начиная с 2015 г.

Обратная сила закона. Налоговое право – единственная отрасль, в отношении которой в статье 57 Конституции РФ специально указано на действие запрета обратной силы закона. При этом он сформулирован широко и не ограничивается сферой ответственности.

В общем виде запрет на обратную силу закона заключается в том, что факты, имевшие место до вступления в силу нормы, не могут ухудшать положение лица.

Как отмечал Конституционный Суд РФ, запрет на обратную силу закона означает нераспространение требования по уплате налога на период, предшествовавший новому налоговому регулированию¹⁵. И в этом смысле можно было бы говорить, что разъяснения Минфина России вполне соответствуют подходу судебного органа конституционного контроля.

Однако в практике Конституционного Суда РФ была поднята проблема длящихся отношений – они возникают до вступления нормы в силу и продолжают действовать после вступления¹⁶. Применительно к ним Суд указал, что негативные налоговые последствия наступают на основании лишь фактов, которые возникли в рамках длящихся отношений уже после того, как норма начала действовать¹⁷.

Очевидно, что отношения, завершенные до вступления в силу нормы, в любом случае не могут влечь каких-либо отрицательных последствий для налогоплательщика. Здесь также отметим, что позиция фискального органа приводит к различной правовой оценке одного и того же факта, имевшего место в прошлом. Такой подход вряд ли способствует поддержанию доверия к налоговому регулированию.

Таким образом, предлагаемое Минфином России толкование ведет к нарушению запрета на обратную силу закона, ухудшающего положение налогоплательщика. Придание же законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой, по мнению Конституционного Суда РФ, недопустимо¹⁸.

Дополнительные аргументы

Нарушение нейтральности налогового законодательства. Нейтральность законодательства о налогах и сборах предполагает, что выбор либо отказ от того или иного варианта ведения хозяйственной деятельности не должны обусловливаться налоговой нормой. Вместе с тем Закон № 366-ФЗ не отвечает началам нейтральности, фактически дискриминируя как договоры с взаимозависимыми лицами, так и институт реорганизации юридического лица.

Взаимозависимость. В налоговом праве во многих случаях взаимозависимость рассматривается в качестве негативного фактора. Примером, когда этот фактор является позитивным, служит абзац второй пункта 18.1 статьи 217 НК РФ (освобождение от обложения НДФЛ подарков от близких родственников).

Налоговый кодекс РФ предусматривает такие последствия при взаимозависимости между хозяйствующими субъектами, как:

• усиленный налоговый контроль (в частности, нормы раздела V.1 НК РФ);
• ограничение (но не отказ) в реализации прав (в частности, абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Полный отказ в реализации права (льготы/освобождения) – это относительно новое явление для Налогового кодекса РФ¹⁹. Однако адекватность такого регулирования при современной модели экономики, в условиях монополизации рынков, существования холдингов и иных групповых структур, когда значительное число операций совершается между взаимозависимыми лицами, вызывает сомнения.

Потенциально спорная норма может быть предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ, поскольку в отсутствие каких-либо экономических, социальных оснований по существу одни и те же операции имеют разные налоговые последствия. В данном случае можно говорить о нарушении принципа равенства налогообложения, имеющего конституционные основания²⁰ (см. текст на полях).

Вместе с тем однозначно оценить перспективы обращения в Конституционный Суд РФ нельзя.

Существует позиция Суда по схожей проблеме в отношении абзаца двадцать шестого подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в настоящее время п. 5 ст. 220 Кодекса). Она заключается в том, что законодатель обладает широкой дискрецией при установлении налоговых льгот, в том числе в части формулирования условий, запрещающих их применение. Соответственно, запрет на применение льготы в связи с наличием взаимозависимости не противоречит Конституции РФ²¹. При этом Конституционный Суд РФ специально указывал на то, что ранее уже была выявлена льготная природа вычета, применение которого не допускалось по причине взаимозависимости²².

Оценка, касающаяся льготного характера пункта 25 статьи 381 НК РФ, пока официально не дана. Более того, вопрос о квалификации рассматриваемой нормы в качестве льготы является дискуссионным. Это обусловлено отсутствием специфики как налогоплательщика, так и имущества, на которых распространяется пункт 25 статьи 381 НК РФ. Но и в случае отнесения спорного положения к льготам следует иметь в виду, что в праве действует универсальная позиция, согласно которой при отмене действия налоговых льгот необходимо привести конституционно-правовое обоснование²³.

Таким образом, отсутствуют твердые основания считать, что результат обращения в КС РФ по вопросу конституционности пункта 25 статьи 381 НК РФ предрешен прежними подходами Суда.

Перспективы

В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 г. и на плановый период 2017 и 2018 гг. говорится об отсутствии серьезных оснований для изменений, внесенных Законом № 366-ФЗ. Более того, признается, что новые нормы создают дополнительные проблемы в налогообложении.

Таким образом, можно ожидать очередных поправок, связанных с освобождением движимого имущества от обложения.

***

В заключение необходимо заметить, что игнорирование законодателем требования об обосновании вносимых изменений ведет к принятию норм с неясными целями. Это, в свою очередь, создает проблемы в правоприменительной практике, ведет к нарушению прав добросовестных налогоплательщиков, а также способствует нестабильности налогового законодательства.

Комментарий

Автор затрагивает весьма важные для правоприменительной практики вопросы. Трудно вспомнить норму, которая создала бы так много неожиданных проблем для столь широкого круга отраслей, как введенный пункт 25 статьи 381 НК РФ¹.

В числе «пострадавших», прежде всего, лизинговые компании и их клиенты. Наверное, особенно «приятно» с 2015 г. почувствовали себя лизингополучатели, учитывающие на собственном балансе предмет лизинга, которые могут и не знать, взаимозависим ли с поставщиком их лизингодатель. Но налоговый орган знает все!

Кроме того, вертикально интегрированные холдинги, централизованно закупающие оборудование для дочерних и зависимых обществ или «перераспределяющие» движимое имущество между «дочками». Например, компании, выкупающие имущество у тех лиц, которым оно в силу каких-либо причин больше не требуется, и передающие тем, кому оно в данный момент нужнее.

И наконец, хозяйствующие субъекты независимо от отрасли, если их посетила фантазия проводить любую форму реорганизации.

Особый интерес вызывают рассуждения автора о том, является ли рассматриваемое законоположение, закрепленное ныне в статье 381 «Налоговые льготы» НК РФ, налоговой льготой по существу.

И теория, и правоприменительная практика давно подтвердили, что при квалификации нормы в качестве льготы нужно ориентироваться не на то, называет ли правило льготой законодатель, а на ее содержание. Однако это обычно касалось случаев, когда законодатель не использовал в норме и в отношении нее слова «льгота». В частности, Конституционный Суд РФ, как упоминает М.В. Юзвак, пришел к выводу, что льготой по существу является имущественный налоговый вычет при приобретении жилья². Были и другие похожие случаи. Причем при анализе природы норм, вроде бы снижающих налоговое бремя, иногда правоприменительные органы решали, что в действительности признаки льготы отсутствуют. Такой вывод был сделан, к примеру, в отношении нормы статьи 165 НК РФ об обложении НДС по ставке 0% услуг, связанных с экспортом товаров (см. текст на полях).

Но мы не сталкивались ранее с тем, чтобы под сомнение ставилась природа правоположений, которые сам законодатель прямо назвал льготами в тексте закона, подобно рассматриваемому пункту 25 статьи 381 НК РФ. Аргументы автора по этому вопросу представляются заслуживающими внимания и побуждают к размышлениям.

Быть может, если даже какие-то признаки собственно налоговой льготы отсутствуют, перед нами правовая фикция и при толковании, в том числе конституционно-правовом, нужно рассматривать положение именно в качестве льготы?

Думается, если в ближайшее время законодатель не вернется к рассмотрению пункта 25 статьи 381 НК РФ, то правоприменительная практика рано или поздно поставит поднятые в статье М.В. Юзвака вопросы перед высшими юрисдикционными органами, включая орган конституционного контроля.