Практическое значение правовых позиций Конституционного Суда РФ о налоговом контроле над ценой сделки

И.В. Цветков, профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова, докт. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Адекватное применение норм законодательства о контроле над ценами совершаемых сделок, в том числе с взаимозависимыми лицами, является одной из важнейших проблем современных налоговых отношений.

Конституционный Суд РФ неоднократно обращался к этому вопросу. В частности, конституционно-правовое истолкование положений законодательства о контроле над ценами дано в Определении КС РФ от 18.09.2014 № 1822-О¹. Попытаемся осмыслить его значение с точки зрения правоприменения.

Это тем более важно в свете упразднения Высшего Арбитражного Суда РФ, долгие годы игравшего ведущую роль в формировании прецедентной практики применения законодательства о налогах и сборах. После ликвидации этого судебного органа правовые позиции Конституционного Суда РФ становятся главным ориентиром в толковании и использовании налогового законодательства, что увеличивает их теоретическую и практическую значимость.

В Определении № 1822-О подчеркивается, что закрепленная в статье 57 Конституции РФ обязанность каждого платить законно установленные налоги соотносится с правом не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих этому конституционному условию. Как отмечает КС РФ, это следует понимать среди прочего как обязанность платить налоги в размере не большем, чем определен законом.

Известно, что цена сделки оказывает непосредственное влияние на размер многих налогов, именно поэтому она подвергается тщательному контролю. В свою очередь, правила контроля за ее соответствием уровню рыночных цен закреплены в Налоговом кодексе РФ. Как указывает Конституционный Суд РФ, налоговые органы обязаны следовать этим правилам, корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться не произвольно, а только согласно предусмотренным Налоговым кодексом РФ методам.

Однако в том же Определении № 1822-О при толковании пункта 12 статьи 40 НК РФ Конституционный Суд РФ делает вывод, что суд, разрешая спор об обоснованности установления инспекцией рыночной цены для целей налогообложения, не связан правилами, обязательными для налоговых органов, и вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. При том, что аналогичное пункту 12 статьи 40 НК РФ положение закреплено в пункте 11 статьи 105.7 Кодекса, возникает вопрос: как должно использоваться на практике конституционно-правовое истолкование нормы о несвязанности суда правилами, обязательными для налоговых органов?

В судебной практике прослеживаются два подхода к применению пункта 12 статьи 40 и пункта 11 статьи 105.7 НК РФ.

Согласно первому подходу судам следует учитывать обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа. В основе этой позиции по вопросу о применении пункта 12 статьи 40 НК РФ лежит процессуальный принцип равноправия сторон². Практический результат такого подхода заключается не только в том, что налогоплательщик может эффективно защищаться в суде от необоснованных доначислений, но и в том, что налоговый орган получает возможность отстаивать в суде доначисления, хотя и произведенные с нарушением правил Налогового кодекса РФ, но по существу верные.

На первый взгляд это правильный подход, позволяющий обеспечить должный судебный контроль за обоснованностью налоговых начислений. Однако он очевидно провоцирует сотрудников инспекций на сознательное нарушение норм НК РФ на стадии налогового контроля в расчете на то, что негативные последствия таких нарушений можно будет преодолеть в ходе судебного разбирательства. В судебной практике есть немало примеров, когда по ходатайству налогового органа назначается судебная экспертиза для определения соответствия цены сделки уровню рыночных цен, в то время как на стадии налогового контроля она либо не проводилась вовсе, либо осуществлялась неправильно.

Второй подход к применению пункта 12 статьи 40 и пункта 11 статьи 105.7 НК РФ состоит в том, что суд может учитывать иные обстоятельства, имеющие значение для правильного определения результатов сделки, только в пользу налогоплательщика, но не налогового органа, который несет безусловную обязанность соблюдать нормы о контроле над ценами. В случае если инспекция нарушила соответствующие положения законодательства на стадии налогового контроля, суд должен признать решение о доначислении налогов недействительным.

Интересно, что Определение № 1822-О ориентирует суды на то, чтобы придерживаться именно второго подхода. Конституционный Суд РФ указывает, что, обязывая налоговые органы определять правильность применения цены сделки лишь в сопоставлении с перечисленными в пункте 12 статьи 40 и пункте 11 статьи 105.7 НК РФ обстоятельствами, оспариваемые законоположения не ограничивают суды в праве учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. Это позволяет налогоплательщику оспаривать решения и действия инспекции, повлекшие доначисление налогов, используя любые доказательства правомерности своих действий, и таким образом устанавливается судебный контроль за действиями налоговых органов. Иными словами, рассматривая вопрос о правомерности доначислений, суд может учесть только те обстоятельства, на которые ссылается налогоплательщик, но не налоговый орган.

Трудно сказать, действительно ли эту мысль хотел донести до судов и налоговых органов КС РФ, поскольку существует возможность разных интерпретаций сказанного им. На наш взгляд, именно второй подход к применению пункта 12 статьи 40 и пункта 11 статьи 105.7 НК РФ является верным, так как ориентирует инспекции на неукоснительное соблюдение норм налогового законодательства о контроле над ценами и позволяет не допустить административного произвола.

Практическая сложность соблюдения норм о контроле над ценами сделок на стадии налоговых проверок приводит к тому, что инспекции нередко пытаются обойти закон. Один из распространенных способов – использование концепции необоснованной налоговой выгоды, закрепленной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53³. Вместо того чтобы проводить контроль цены сделки по правилам НК РФ, инспекция выдвигает обвинение налогоплательщику в необоснованности полученной налоговой выгоды с последующим полным снятием расходов и вычетов по сделке. Как правило, обвинение подкрепляется аргументом об отсутствии разумной деловой цели контролируемой сделки. Этого в силу пункта 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 достаточно для того, чтобы признать налоговую выгоду необоснованной, и, соответственно, для снятия расходов и вычетов по сделке.

С точки зрения рассматриваемой проблематики показательно дело № А40-143354/13⁴.

В этом деле налоговый орган, анализируя совершенные банками – взаимозависимыми лицами сделки с резервными аккредитивами, обратил внимание на их цену, которая рассчитывалась по формуле 80% процентной маржи по кредитам, обеспечиваемым аккредитивами. Инспекция полагала, что цена является чрезмерной, поскольку другие кредитные организации за такие же обеспечения своих акционеров платили существенно меньшие суммы. Не проверяя рыночность цен сделок по правилам статьи 40 НК РФ, она просто выдвинула аргумент об отсутствии у обеспечительных сделок разумной деловой цели, мотивируя это тем, что обеспечения получались с целью соблюдения норматива Центрального банка РФ (Н6). Результатом такого обвинения стала не корректировка цены сделок для целей налогообложения, как того требует пункт 3 статьи 40 НК РФ, а полное снятие расхода по оплате аккредитивов.

Правомерны ли подобные действия налоговых органов и судов? Представляется, что нет.

Если возникают сомнения в правильности применения цены анализируемой сделки, которая включена в силу прямого указания Налогового кодекса РФ в перечень контролируемых сделок (в деле № А40-143354/13 это сделка между взаимозависимыми лицами), то проверка по этому вопросу должна осуществляться инспекцией в строгом соответствии с правилами статьи 40 и раздела V.1 НК РФ. В противном случае доказательства нерыночности цены сделки, представленные налоговым органом, не могут считаться допустимыми, так как получены с нарушением федерального закона⁵.

Конечно, в процессе контроля над ценой сделки по правилам НК РФ могут обнаружиться обстоятельства, свидетельствующие о том, что данная сделка не обусловлена разумными целями делового характера. Но важно понимать, что (1) несоответствие цены контролируемой сделки уровню рыночных цен и (2) необусловленность этой же сделки разумными целями делового характера – разные юридические факты и разные основания для налоговых начислений. Поэтому их доказывание должно осуществляться по установленным для каждого из них правилам. Иначе неизбежны неверное определение предмета доказывания по спору и, как следствие, ошибка судебного решения.

К сожалению, в деле № А40-143354/13 и налоговый орган, и вслед за ним арбитражные суды смешали разные юридические факты, обосновав отсутствие разумной деловой цели обеспечительных сделок в том числе нерыночностью цены предоставленного обеспечения. Причем суды проигнорировали тот факт, что анализ рыночности цен контролируемых сделок по правилам статьи 40 НК РФ инспекцией не проводился.