Об уменьшении базы подоходного налога для нерезидентов Российской Федерации

В Налоговом кодексе РФ не дано универсального определения понятию «доход»¹ для целей налогообложения, подходящего как для физических, так и для юридических лиц. Как следствие – ошибки субъектов налоговых правоотношений, судебные разбирательства, письма Минфина России, разъяснения налоговой службы. Что угодно, но только не четкие формулировки в законе.

Большинство исследователей, а также правоприменительная практика, казалось бы, давно согласились с тем, что доходом является разница между суммами, израсходованными на приобретение имущества, и доходами, полученными от его реализации, поскольку «признаком дохода всегда служит имущественное приращение»².

Так, в соответствии с пунктами 2, 2.1 Постановления КС РФ от 01.03.2012 № 6-П возложенное на налогоплательщика бремя внесения в бюджет такого платежа, как НДФЛ, должно определяться таким образом, чтобы полученный доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, в том числе стандартные, социальные и имущественные, а налогом облагался бы так называемый чистый доход. По мнению Суда, размер подоходного налога от продажи имущества должен зависеть от суммы фактически произведенных расходов на его приобретение.

Однако 13 мая 2015 г. Судебная коллегия по административным делам ВС РФ поддержала позицию нижестоящих судов, полагающих, что налогоплательщик не вправе уменьшать сумму своих облагаемых доходов на подтвержденные произведенные расходы, связанные с приобретением имущества, и должен уплатить налог со всей суммы, полученной от продажи этого имущества³.

Надзорная жалоба по упомянутому делу была рассмотрена Президиумом ВС РФ 22 июля 2015 г. и удовлетворена⁴. При этом высший судебный орган установил, что «в силу положений статьи 41 НК РФ налогооблагаемой базой является экономическая выгода в виде разницы между выручкой, полученной по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено»⁵.

Надеемся, что доктринальная позиция высших судебных властей положит конец спорам по вопросу определения дохода для целей налогообложения, ошибочные решения ИФНС, принятые ранее по сходным ситуациям, и противоречивые разъяснения Минфина России будут пересмотрены, а судебная практика обретет единообразие.

Правоприменительной практике разъяснение Президиума ВС РФ поможет решить многие задачи. В частности, при освещении вопроса о начислении налога от продажи имущества лицом, не являющимся резидентом Российской Федерации. Вправе ли нерезидент уменьшить сумму, полученную от продажи имущества, на сумму расходов, связанных с его приобретением?

Существуют разные точки зрения на проблему уменьшения налоговой базы для нерезидентов.

В одном из писем Минфина России⁶ за 2012 г. при рассмотрении конкретного случая с участием нерезидента РФ получила поддержку позиция, согласно которой исчисление подлежащего налогообложению дохода производится исходя из рыночной стоимости недвижимого имущества, переданного физическому лицу, за минусом расходов на приобретение.

В июне этого года министерство выразило противоположную точку зрения⁷, указав что налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218–221 НК РФ, не применяются для исчисления сумм налогов нерезидентов. При получении налогоплательщиком, не являющимся резидентом РФ, дохода от продажи квартиры, находившейся в его собственности на территории России, эта сумма подлежит налогообложению по ставке 30% без предоставления имущественного вычета по НДФЛ и, следовательно, права ее уменьшить на сумму фактически произведенных расходов, связанных с приобретением.

На что же ориентироваться нерезиденту РФ, чтобы уплатить налоги и спать спокойно? Как представляется, возможность уменьшения налоговой базы для нерезидентов связана с решением двух вопросов: что считать доходом для целей взимания подоходного налога с физических лиц и является ли имущественным налоговым вычетом уменьшение налоговой базы на сумму, за которую проданное имущество было приобретено ранее?

Полагаем, ответ на первый вопрос теперь можно давать смело и однозначно: статья 41 НК РФ приводит общие и равные недискриминационные принципы определения дохода для всех субъектов налоговых правоотношений.

Что касается применения положений подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ, то, с нашей точки зрения, эти нормы могут стать дополнительным основанием для уменьшения налоговой базы нерезидентов.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении налоговой базы резидент имеет право на получение имущественного налогового вычета, в частности, в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи ряда видов имущества.

Подпунктом 2 пункта 2 той же статьи предусмотрено, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму облагаемых доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущества.

Исходя из пункта 4 статьи 210 Кодекса для доходов, в отношении которых установлена ставка в размере 30%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом вычеты, предусмотренные статьями 218–221 НК РФ, не применяются.

При поверхностном прочтении этих норм может показаться, что налогоплательщик-нерезидент не вправе воспользоваться уменьшением суммы полученного дохода на сумму расходов, связанных с приобретением имущества.

Однако из буквального толкования подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ следует иное: эта норма закона позволяет физическому лицу, не являющемуся российским резидентом, уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, вместо использования права на получение имущественного налогового вычета.Другими словами, уменьшение налоговой базы на сумму документально подтвержденных расходов – это не имущественный налоговый вычет, а иное действие, заменяющее его.

Дополнительным аргументом в защиту излагаемой позиции может служить сравнительный анализ подпункта 2 пункта 2 и подпункта 3 пункта 1 статьи 220 Кодекса, которая позволяет налогоплательщику-резиденту в числе прочих преференций воспользоваться «имущественным налоговым вычетом в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них».

Таким образом, законодатель разделил понятие имущественного вычета (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ), правом на применение которого наделил только резидентов, и арифметическое действие, которое позволяется совершить вместо вычета (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ), не адресованного конкретно субъектам-резидентам.

И поскольку налоговое законодательство не содержит запрета для нерезидентов на совершение действий вместо имущественного вычета, они могут воспользоваться таким способом уменьшения налоговой базы наряду с применением общего принципа ее исчисления в силу положений статьи 41 Кодекса как разницы между полученной выручкой от продажи имущества и расходами на его приобретение.