Налоговая дискриминация физических лиц в России – миф или реальность?

Л.Ш. Юлгушева, аспирантка кафедры налогов и налогообложения Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Говоря о налоговой дискриминации, как правило, имеют в виду необходимость защищать интересы иностранных налогоплательщиков, поскольку любое государство стремится создать как можно более комфортные условия для своих граждан и компаний. С этой целью международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно содержат статью о недопущении налоговой дискриминации граждан одного государства другим.

Однако на сегодня в РФ иностранные граждане нередко оказываются в более привилегированном положении, нежели российские, и, по всей видимости, ситуация только ухудшается.

Повод для тревоги появился, когда был введен специальный миграционный режим для высококвалифицированных специалистов (далее – ВКС). Доходы ВКС от осуществления трудовой деятельности подлежат налогообложению по ставке 13% вне зависимости от статуса резидентства налогоплательщика¹. И в том случае, если иностранный сотрудник не является российским налоговым резидентом, часть его дохода подлежит налогообложению по указанной ставке, а гражданина РФ в аналогичных условиях – по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Прежде чем говорить о дискриминационном характере Налогового кодекса РФ, необходимо разобраться, что представляют собой ВКС, и понять, нет ли изначально каких-либо норм, которые исключат предположение о факте налоговой дискриминации.

Исходя из Закона № 115-ФЗ высококвалифицированным сотрудником признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в РФ предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размере не менее 167 тыс. руб. из расчета за один календарный месяц, кроме некоторых отдельных категорий иностранных граждан. Ни по каким иным критериям ВКС не отличается от других работников компании.

Российские граждане нередко обладают высокой квалификацией и соответствуют указанным требованиям в части уровня вознаграждения за труд. Единственное, что мешает им получить привилегированное положение при налогообложении доходов в России в год нерезидентства, – это гражданство.

Режим ВКС, как известно, не может быть распространен на граждан стран, входящих в Евразийский экономический союз (ранее на граждан стран – членов Таможенного союза). Однако 29 мая 2014 г. в Астане был подписан Договор о Евразийском экономическом союзе (далее – Договор), прямо регулирующий налогообложение доходов физических лиц.

По Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры, заключенные Россией, представляют собой составную часть ее правовой системы и превалируют над положениями национального законодательства. Этот принцип закреплен также в статье 7 НК РФ. Таким образом, в случае, когда национальное законодательство противоречит положениям Договора, применяются нормы ЕАЭС.

Статья 73 Договора устанавливает, что если РФ в соответствии с нормами международных договоров вправе облагать налогом доходы в связи с работой по найму налоговых резидентов стран – членов ЕАЭС, являющихся гражданами этих государств, то такие доходы с первого дня работы физического лица по найму подлежат налогообложению по российским резидентским ставкам (см. текст во врезке).

Получается, что положение НК РФ об определении статуса налогового резидентства физических лиц и налоговой ставки, а также сопутствующие разъяснения фискальных органов применяются главным образом к иностранным гражданам, занимающимся неквалифицированной деятельностью на территории РФ, и собственно российским гражданам.

Поскольку разница между налоговыми ставками, применимыми к доходам резидентов и нерезидентов, существенна (17%), на практике суммы доплат по НДФЛ на основании декларации только по причине изменения статуса резидентства физического лица могут достигать сотни тысяч рублей. Речь идет о российских специалистах, чья трудовая деятельность связана с частыми заграничными командировками, а также о тех, кто направлен на работу за границу для обмена опытом, повышения квалификации, упрочения бизнес-связей и т. д.

КС РФ высказал позицию, что пункт 2 статьи 207 НК РФ, в котором дается определение российских налоговых резидентов, не противоречит Конституции РФ². Можно, конечно, обратиться к Определению КС РФ от 14.07.2011 № 949-О-О, где сказано, что такая дифференциация ставок, основанная на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией России, не может рассматриваться как дискриминация в зависимости от места пребывания.

Однако в контексте нововведений законодательства о налогах и сборах такой подход все же вызывает сомнения: пониженная ставка может применяться к доходам подавляющего большинства иностранных граждан, работающих в РФ, в то время как для российских специалистов, естественно, не являющихся резидентами в своей стране, не предусмотрено ни одной налоговой преференции.

Так можно ли говорить о налоговой дискриминации российских граждан в РФ? Буква закона не позволяет дать однозначно утвердительный ответ на этот вопрос. Но практика складывается так, что вне зависимости от красоты формулировок закона российские граждане по сравнению с иностранными ВКС с сопоставимым уровнем знаний и навыков, квалификации и вознаграждения за труд оказались в более ущербном положении.

Возможные решения проблемы

Законодатель, по всей видимости, осознает двусмысленность ситуации, поскольку в настоящее время изучается вопрос об изменении налоговой ставки, применяемой к доходам от работы по найму в России граждан РФ, не имеющих статуса резидента³. В случае положительного решения необходимо будет учесть и тех иностранных работников, кто не является ВКС и гражданином какого-либо из государств – членов ЕАЭС.

В качестве одного из путей решения проблемы можно предложить изменение ставки налога в отношении доходов, которые российские нерезиденты получают за работу на территории РФ.

При снижении ставки налога до 13% утратит актуальность вопрос о дискриминации налогоплательщиков по признаку их гражданства. Ставка 30% будет применяться в отношении иных доходов от источников в РФ, полученных в год налогового нерезидентства (например, при продаже имущества, расположенного в России). Но в этом случае неизбежно снизятся также поступления в бюджет НДФЛ. Кроме того, возможна отрицательная реакция общественности и отток средств из России, поскольку в «невыгодном» положении окажутся физические лица, получающие личные доходы, не связанные с работой по найму.

Другой возможный вариант урегулирования вопроса – это изменение правил, определяющих статус налогового резидентства физического лица в РФ. Так, можно по опыту Казахстана⁴ внести пункт, согласно которому все российские граждане будут признаваться налоговыми резидентами вне зависимости от количества дней, проводимых ими на территории РФ в течение года. Но это повлечет последствия в части налогообложения иных доходов, в том числе полученных от работы за рубежом. Поскольку во многих странах ставка налога на доходы выше российской, возникнет необходимость в подаче деклараций по форме 3-НДФЛ с зачетом налога, уплаченного за пределами РФ. Иными словами, усилится административная нагрузка как на налогоплательщиков, так и на налоговые органы, а поступления в бюджет не увеличатся.

Более мягким вариантом может быть введение подобно тому, как это было сделано в Ирландии⁵, возможности для российских граждан обращаться в налоговые органы с просьбой продолжать рассматривать их в качестве налоговых резидентов РФ вне зависимости от количества дней пребывания на территории страны. В таком случае они получат большее пространство для маневров и налогового планирования. Правда, это может создать и благодатную почву для внедрения различных схем по уклонению от уплаты налогов.

Кроме того, такое изменение правил, определяющих статус налогового резидентства физического лица в РФ, не решает вопроса о налоговой дискриминации тех иностранных граждан и лиц без гражданства, кто не подпадает под условия Договора или критерии ВКС.

Комментарий

Р.Н. Жеребцов, старший юрист практики трудового и миграционного права «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

С точки зрения трудового и миграционного законодательства дополнительно можно выделить следующие потенциально дискриминационные аспекты.

Так, зачастую заработная плата иностранного сотрудника привязана к курсу валюты по отношению к рублю. Соответственно, увеличение курса ведет за собой необходимость пересмотра зарплаты.

Кроме того, в крупных международных компаниях, как правило, иностранцам начисляются различные доплаты и надбавки за работу в России (например, надбавки за более сложные условия проживания, компенсация более высокой стоимости проживания в другой стране и т. п.).

Иногда также компенсируется стоимость аренды жилья для такого высококвалифицированного специалиста.

В результате уровень оплаты труда иностранных работников может быть существенно выше, чем у российских сотрудников на аналогичных должностях.

В случае проверки работодателя или трудового спора это может быть истолковано как дискриминация в заработной плате, а также воспринято как нарушение одной из основных обязанностей работодателя, заключающейся в обеспечении равной оплаты за труд равной ценности (ст. 22 Трудового кодекса РФ).

Возможные неблагоприятные последствия для работодателя могут варьироваться от привлечения к административной ответственности как компании, так и должностного лица за нарушение трудового законодательства до необходимости пересматривать структуру оплаты труда в целях выравнивания уровня зарплаты российских и иностранных сотрудников.

В то же время можно отметить и факторы дискриминации высококвалифицированных специалистов по сравнению с гражданами РФ.

Так, иностранные граждане не вправе работать продавцами в ритейле – розничной торговле товарами народного потребления (включая фармацевтические товары), а руководители – высококвалифицированные специалисты в этой сфере должны соответствовать специальным квалификационным требованиям¹.

В целом проблемы структурирования найма иностранных граждан всегда комплексные, затрагивают широкий спектр налоговых, трудовых и миграционных вопросов, решать которые лучше всего до того, как специалист приступит к работе в России.