Гражданско-правовая ответственность за неуплату налогов – невероятно, но факт!

А.В. Чуряев, сотрудник Академии ФСО России, канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Автор статьи критически оценивает сложившуюся судебную практику взыскания неуплаченных налогов путем заявления налоговыми органами и органами прокуратуры исков о возмещении причиненного публично-правовым образованиям материального вреда

В последнее время широкое распространение приобрели иски к физическим лицам, совершившим налоговые преступления, о возмещении публично-правовым образованиям материального вреда. Заявляя такие требования, истцы, как правило, ссылаются на пункт 24 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»¹. Согласно этому положению по делам о налоговых преступлениях² налоговыми органами и органами прокуратуры может быть предъявлен гражданский иск к физическому или юридическому лицу о возмещении вреда.

Суды в целом такие иски поддерживают. Судебная практика полна примеров привлечения физических лиц (руководителей организаций) к гражданско-правовой ответственности за причинение государству и муниципальным образованиям вреда, выражающегося в непоступлении налоговых платежей в бюджет. Имеется практика и на уровне Верховного Суда РФ, причем при рассмотрении как гражданских, так и уголовных дел.

Например, в Определении Судебной коллегии по гражданским делам от 27.01.2015 № 81-КГ14-19 содержится ссылка на статьи 15, 1064 ГК РФ, по которым вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме причинившим его лицом. В этом акте также учтены положения Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64, где отмечено, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги, заключается в непоступлении денежных средств в бюджет. Проанализировав совокупность всех этих положений, ВС РФ пришел к принципиальному выводу, что «неисполнение обязанности лицом уплатить законно установленные налоги влечет ущерб Российской Федерации в виде неполученных бюджетной системой денежных средств». Следовательно, если эти денежные средства добровольно в бюджет не перечислены, они могут быть взысканы в принудительном порядке гражданского судопроизводства (см. текст во врезке).

Правовая позиция Верховного Суда РФ и складывающаяся в соответствии с ней судебная практика очень важны, поскольку, по сути, вырабатывают альтернативный способ, как обеспечить поступление налоговых платежей в бюджет.

Процедура взыскания неуплаченных налогов детально описана в нормах налогового законодательства, которые предусматривают условия для проведения инспекцией принудительного взыскания, а также устанавливают жесткую последовательность действий в рамках этой процедуры. Судебная же практика открывает перед государственными органами дополнительные (альтернативные) возможности воздействовать на нарушителей законодательства с целью компенсации причиненного государству и муниципальным образованиям ущерба от непоступивших налоговых платежей. Попытаемся разобраться, насколько это обоснованно.

Неуплаченные налоги равно убытки?

Обращает на себя внимание то, что налоговые органы и органы прокуратуры заявляют требование не налогового, а гражданско-правового характера. И в исковых заявлениях, и в судебных постановлениях подчеркивается, что такие споры касаются не взыскания неуплаченных налогов, а возмещения причиненного государству или муниципальным образованиям материального вреда.

В качестве нормативной основы приводится статья 1064 ГК РФ. И хотя в законодательном тексте нет буквального указания на возможность такого возмещения, она предполагается с учетом того, что к публично-правовым образованиям применяются нормы, определяющие участие в гражданских правоотношениях юридических лиц (п. 2 ст. 124 ГК РФ).

Конституционный Суд РФ также прямо указал, что закрепленные в статье 1064 ГК РФ правила относятся ко всем обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда, независимо от субъекта, причиняющего вред, объекта, которому он причинен, и способа причинения³.

Казалось бы, не подвергается сомнению и право потерпевшего требовать возмещения вреда на основании статьи 1064 ГК РФ в результате совершенного преступления. Исходя из статьи 52 Конституции РФ, государство обеспечивает потерпевшим доступ к правосудию и компенсацию причиненного ущерба. В Постановлении КС РФ от 07.04.2015 № 7-П отмечено, что гражданский иск о возмещении имущественного вреда, причиненного преступлением, является одним из правовых средств, предназначенных для реализации этого конституционного предписания, поскольку государство должно не только предотвращать и пресекать в установленном законом порядке противоправные посягательства, но и обеспечивать потерпевшему возможность отстаивать свои права и законные интересы любыми не запрещенными законом способами. Причем эти способы должны быть максимально эффективными, чтобы гарантировать потерпевшим наиболее высокую степень вероятности, что нарушенное право или утраченное благо будут восстановлены.

Мы не сомневаемся в универсальном значении возмещения причиненного ущерба как способа защиты гражданских прав. Но может ли он применяться в случаях, когда законодательством установлен специальный порядок возмещения государству материальных потерь вследствие неисполнения гражданами или организациями возложенных на них публичных обязанностей?

Представляется, что ответ на этот вопрос должен быть отрицательным. Наличие у взыскания убытков универсального характера не может предполагать возможности безграничного его применения. Границы обусловлены не только необходимостью доказывать наличие условий для использования этого способа защиты гражданских прав, но и необходимостью соотносить его со специальными правозащитными механизмами, предусмотренными законодательством. Чтобы убедиться в обоснованности этого вывода, достаточно вспомнить правила о соотношении взыскания убытков с иными гражданско-правовыми санкциями. Из статей 394, 395 ГК РФ следует, что убытки по общему правилу могут быть возмещены лишь в сумме, не покрытой неустойкой и процентами за пользование чужими денежными средствами.

Следует учитывать, что конституционная обязанность уплаты законно установленных налогов обеспечивается публично-правовыми (а именно налогово-правовыми) средствами. Неслучайно пункт 3 статьи 2 ГК РФ не допускает применения гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям.

В налоговом законодательстве достаточно подробно регламентируется проведение налоговыми органами мероприятий налогового контроля, а также осуществление принудительного взыскания невнесенных налоговых платежей в судебном и внесудебном порядках. Причем такое специальное регулирование обусловлено вытекающим из Конституции РФ требованием уважать права и свободы налогоплательщика, необходимостью предоставления ему гарантий защиты права собственности от необоснованного, чрезмерного и несвоевременного вмешательства государства.

Следовательно, если мы говорим о взыскании налоговых платежей как материального вреда, неизбежно должны признавать и то, что лишаем налогоплательщика гарантий, обусловленных публично-правовой природой предусмотренной для него обязанности. Речь идет в первую очередь о соблюдении налоговыми органами сроков давности реализации своих полномочий.

В НК РФ указана целая группа процессуальных сроков, обязательных для налоговых органов: сроки направления требования об уплате налога, инициирования процедуры внесудебного взыскания налоговых платежей, обращения в суд и т. п. Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал, что установление временны´х пределов применения мер государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений⁴. Поскольку взыскание материального вреда осуществляется в рамках искового производства, все предусмотренные налоговым законодательством сроки на это требование не распространяются. Исковое заявление может быть подано налоговыми органами или органами прокуратуры в течение общего трехлетнего срока исковой давности. В связи с этим можно говорить, что складывающаяся судебная практика подрывает принципы определенности и предсказуемости правового регулирования.

Кроме того, возможность взыскания налоговых платежей в качестве материального вреда не учитывает необходимости соблюдения налоговыми органами досудебного порядка взыскания налога, связанного с направлением налогоплательщику требования о его уплате. В силу действующего налогового законодательства направление такого требования – часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Только неисполнение налогоплательщиком в добровольном порядке этой обязанности в срок, установленный в требовании, и истечение срока исполнения являются основаниями для обращения в суд⁵.

Надо учитывать также, что взыскание налоговых платежей происходит в рамках административного судопроизводства. Особенность такого средства рассмотрения дел заключается в том, что судебный процесс ориентирован не только на защиту частного интереса заинтересованного лица, но и на обеспечение законности и правопорядка в соответствующей сфере общественной жизни. Поэтому в административном судопроизводстве в отличие от искового производства изменяется соотношение процессуальных прав и обязанностей участников спорных отношений, ограничивается действие принципа диспозитивности, закрепляется более активная роль суда при установлении фактических обстоятельств дела. При рассмотрении гражданских дел о взыскании причиненного государству материального вреда эти особенности не действуют, что, разумеется, отрицательно сказывается на правовом положении привлекаемых к ответственности лиц. Этот вывод иллюстрируется, например, позицией законодателя по распределению бремени доказывания.

Согласно части 4 статьи 289 КАС РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на административного истца. По требованиям же о взыскании материального вреда действуют иные правила доказывания: в силу статьи 1064 ГК РФ лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения, если докажет, что вред причинен не по его вине. Иными словами, основное бремя доказывания возлагается не на орган власти, а на налогоплательщика.

Совокупность изложенных обстоятельств свидетельствует о нарушении вытекающих из Конституции РФ принципов равенства и определенности законодательства и правоприменительной практики (см. текст во врезке).

Сложившаяся судебная практика, позволяющая налоговым органам взыскивать материальный ущерб, выражающийся в не уплаченных в бюджет суммах налогов, допускает разные процедуры взыскания (налогово-правовую и гражданско-правовую), которые выбираются ими по своему усмотрению и значительно влияют на объем гарантий, предоставляемых налогоплательщикам.

Наиболее распространенный довод, который суды приводят в обоснование возможности игнорировать специальные нормы налогового законодательства, состоит в том, что эти нормы распространяются исключительно на взыскание налогов, в то время как иски о взыскании материального ущерба с этим никак не связаны и имеют самостоятельный характер. Якобы в требованиях о возмещении материального вреда, причиненного налоговым преступлением, речь идет собственно не о взыскании недоимки, а о сумме, которая трансформировалась в ущерб, причиненный преступными действиями ответчика государству⁶. Однако следует определиться с тем, что именно послужило ее основанием, то есть вследствие чего не уплаченная в бюджет сумма потеряла качественные признаки налогового платежа и превратилась в ущерб, взыскиваемый в гражданско-правовом порядке. Из позиции судов следует, что таким основанием является совершение преступления. Но можно ли так считать, притом что преступление – это лишь юридическая квалификация деяния, выражающегося в неуплате налога?

Различие между преступным и непреступным уклонением от уплаты налогов состоит исключительно в размере неуплаченных налогов, то есть в количественном показателе. А значит, нелогично и противоестественно называть ущербом уклонение от уплаты налогов на сумму 2 млн руб. и отказывать в признании ущербом неуплату налога, например, на сумму 1000 руб.

Из этих рассуждений следует, что любая неуплаченная сумма налога по смыслу высказанной судами правовой позиции должна признаваться ущербом для государства – как достаточная для признания этого деяния преступным, так и нет. Это вытекает и из содержания статьи 1064 ГК РФ, не устанавливающей минимальные пороговые значения сумм, которые могут квалифицироваться в качестве ущерба. Но если прийти к такому выводу, то необходимо распространить позицию судов о возможности для налоговых органов и органов прокуратуры воспользоваться правом истребовать у налогоплательщиков, не внесших в бюджет соответствующие налоги, на все случаи независимо от суммы неуплаты. Иными словами, независимо от того, признается уклонение от уплаты налогов преступлением или квалифицируется как налоговое правонарушение.

К тому же возникает вопрос о том, обладает ли налоговая администрация полномочиями на подачу в суд исков о взыскании причиненного государству материального вреда. Исходя из пункта 24 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64, налоговые органы могут выступать истцами по гражданскому иску о взыскании причиненного налоговым преступлением материального вреда на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в действующей редакции – подп. 14 п. 1 указанной статьи Кодекса). Однако ни в подпункте 14 пункта 1 статьи 31, ни в какой-либо другой статье Налогового кодекса РФ право инспекций на обращение в суд с рассматриваемым нами иском не указано. Не закреплено оно и в Законе РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

Кто в ответе?

Вызывает интерес и то, что судебная практика исходит из возможности взыскания материального вреда не с налогоплательщика (организации), а с лиц, которыми, по ее мнению, этот вред фактически причинен (руководителя организации). Такой подход, как правило, объясняется ссылками на трансформацию недоимки в причиненный публично-правовому образованию ущерб. Это, по мнению судов, позволяет опровергать доводы ответчиков, что налог в силу статьи 8 НК РФ имеет индивидуальный характер и подлежит уплате только налогоплательщиком. Часто суды, указывая на то, что рассматриваемые ими требования основаны не на налоговом, а на гражданском законодательстве, делают вывод, что статус налогоплательщика для разрешения этих споров значения не имеет⁷.

О спорности идеи трансформации недоимки уже было сказано. Теперь обратимся к вопросу, возможно ли возмещение причиненного публично-правовым образованиям вреда за счет руководителя организации-налогоплательщика.

Так, привлекая руководителей организации к гражданско-правовой ответственности, суды дополнительно ссылаются на пункт 24 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64. Согласно этому положению в качестве гражданского ответчика по делам о налоговых преступлениях может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое по законодательству (ст. 1064, 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (ст. 54 УПК РФ).

В обоснование этого вывода суды – включая Верховный Суд РФ – нередко указывают, что лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от его имени (то есть законный представитель), по смыслу гражданского законодательства несет ответственность, если при осуществлении своих прав и исполнении своих обязанностей оно действовало недобросовестно или неразумно, в том числе если его действия (бездействие) не соответствовали обычным условиям гражданского оборота или обычному предпринимательскому риску (см. текст во врезке).

На наш взгляд, такая практика не соответствует законодательству (в том числе гражданскому), а также искажает истинное содержание пункта 24 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64. По мнению Суда, гражданский иск о возмещении материального вреда, причиненного налоговым преступлением, можно обратить к юридическому или физическому лицу, которое несет ответственность за вред, причиненный преступлением. Если при толковании этой позиции исходить лишь из того, что к гражданско-правовой ответственности можно привлечь исключительно лицо, попавшее под уголовную ответственность, то в указании на возможность юридического лица выступать ответчиком по гражданскому иску нет необходимости, поскольку юридические лица к ответственности по действующему Уголовному кодексу РФ не привлекаются. Думается, что при подготовке пункта 24 Постановления от 28.12.2006 № 64 Пленум ВС РФ руководствовался тем, что гражданский ответчик должен определяться по правилам, установленным специальным законодательством. Если согласно этим правовым нормам налоговый платеж взыскивается с физического лица, то и ответчиком по гражданскому иску будет такое физическое лицо, а если с юридического лица – именно к нему должен предъявляться гражданский иск. Иначе возникает угроза двойного взыскания неуплаченных налогов: в одном случае в рамках привлечения руководителя юридического лица к гражданско-правовой ответственности, а в другом – с юридического лица в рамках налогового законодательства (ведь, как указывают сами суды, возмещение ущерба не признается суммой налога).

Нельзя применить к рассматриваемым отношениям и иные юридические конструкции, позволяющие возложить ответственность за организацию на ее руководителя. Главным образом они сводятся к возложению на него субсидиарной ответственности, а также к возмещению им ущерба, причиненного юридическому лицу.

Так, из статьи 399 ГК РФ следует, что существенными признаками субсидиарной ответственности являются, во-первых, ее установление законом, иным правовым актом или условием обязательства и, во-вторых, особый механизм ее реализации, предполагающий предварительное обращение с требованием к основному должнику, а затем только к субсидиарному должнику. Требование о возмещении причиненного налоговым преступлением вреда, обращенное к руководителю организации-налогоплательщика, ни одним из этих признаков не обладает. Законодательно предусматривается лишь один случай установления субсидиарной ответственности руководителя юридического лица: в случае банкротства последнего вследствие соответствующих действий и (или) бездействия руководителя⁸. Да и никогда на практике не предъявляются требования о взыскании материального вреда вначале с юридического лица, а потом с его руководителя.

Рассматриваемые в статье требования также нельзя отнести к искам о возмещении юридическому лицу убытков, причиненных руководителем этого лица вследствие его недобросовестных и (или) неразумных действий (бездействия)⁹: обязательное условие обращения в суд с таким иском – причинение вреда именно юридическому лицу. В связи с этим истцами могут быть только участники юридического лица, действующие в его интересах¹⁰.

Выводы

С учетом изложенного позволим себе категоричное утверждение, что в действующем законодательстве отсутствуют нормативные основания для привлечения руководителей юридических лиц к гражданско-правовой ответственности за материальный вред, причиненный совершением налогового преступления. Более того, в законодательстве имеются правовые нормы, не позволяющие такого привлечения. Имеются в виду положения статьи 1068 ГК РФ, которые возлагают обязанность по возмещению вреда, причиненного работником юридического лица при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей, на само это лицо.

Суды, рассматривая дела о привлечении руководителей организаций к ответственности за причинение вреда, нередко анализируют доводы о применении положений статьи 1068 ГК РФ. При этом довод ответчиков, что они совершили налоговые преступления в рамках выполнения своих служебных обязанностей и поэтому не могут нести гражданско-правовой ответственности, судами достаточно часто не поддерживается¹¹ (см. текст во врезке).

Вряд ли можно согласиться с обоснованностью такой правовой позиции. Суды, по нашему мнению, излишне сужают применение статьи 1068 ГК РФ, лишая ее практического значения. Исходя из их логики, работник юридического лица будет нести гражданско-правовую ответственность за любые правонарушения, поскольку сложно себе представить ситуацию, когда юридическое лицо официально уполномочит своего работника на совершение правонарушения. Иначе, например, юридическое лицо свободно может ссылаться в возражениях на обращенный к ней иск о возмещении ущерба, причиненного работником, на то, что оно не уполномочивало работника на совершение правонарушения и он его допустил по своей инициативе. Абсурдность такого довода, на наш взгляд, очевидна.

Таким образом, судебная практика о взыскании с руководителей организаций-налогоплательщиков материального вреда, причиненного налоговым преступлением, не только не соответствует действующему законодательству, но и противоречит конституционным требованиям определенности, предсказуемости правового регулирования, равенства налогоплательщиков, недопустимости необоснованного, чрезмерного и несвоевременного вмешательства государства в частные отношения. Все это, с нашей точки зрения, служит достаточным основанием для пересмотра сложившейся судебной практики.

[Ключевые слова: «возмещение вреда» – «налоговое преступление» – «ответственность» – «взыскание налога» – «полномочия налогового органа» – «ГК РФ»]

Ю.В. Литовцева, руководитель практики банкротства и антикризисной защиты бизнеса «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Комментарии

Практика взыскания с руководителей и собственников компаний сумм налогов, не уплаченных контролируемыми ими юридическими лицами, по искам фискальных органов приобрела разнообразные формы. На наш взгляд, их общий признак – необоснованное и чрезмерное вмешательство государства в гражданско-правовые отношения, создание неоправданных преимуществ для публично-правовых образований и противоречие уже сформулированным правовым позициям КС РФ (см. текст во врезке).

Разделяя точку зрения автора о несоответствии сложившейся судебной практики не только нормам ГК РФ, но и Конституции РФ, отметим также иные аспекты рассматриваемой проблемы.

Все чаще суды взыскивают с руководителей и бенефициаров «трансформированные» налоги даже в случаях, когда юридическое лицо ликвидировано после осуществления процедур, применяемых в делах о банкротстве. При этом суды игнорируют нормы, по которым при ликвидации юридического лица его обязательства прекращаются, требования к нему считаются погашенными¹. В силу прямого указания пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика. Законом предусмотрено, что требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества должника, считаются погашенными².

Таким образом, в случае предъявления уполномоченным органом в деле о банкротстве требований по налоговым обязательствам должника и невозможности их удовлетворения соответствующие обязательства прекращаются и не могут трансформироваться в некий гражданско-правовой вред.

В некоторых случаях взыскание имело место, даже когда суды в рамках дел о банкротстве отказывали в привлечении руководителя к субсидиарной ответственности по этим же налоговым обязательствам. Тем самым уполномоченному органу в отличие от любых иных кредиторов ликвидированного юридического лица предоставляется исключительное право на удовлетворение своих погашенных требований, но уже в качестве убытков. Подобная практика противоречит правовой позиции КС РФ (см. текст во врезке).

Еще более наглядным нарушением прав юридического лица и его руководителя в случае взыскания с последнего сумм неисполненных компанией налоговых обязательств является то, что при возмещении руководителем рассматриваемой категории убытков налоговые обязательства компании не прекращаются!

Не менее странной с правовой точки зрения представляется ситуация, когда по налоговым обязательствам компании, исключенной из ЕГРЮЛ, к ответственности привлекается бенефициар, не являющийся ни учредителем, ни единоличным исполнительным органом налогоплательщика, признаваемым законным представителем общества, например, в силу статьи 40 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Рассмотрения заслуживает и вопрос о соотношении понятий вреда, причиненного преступлением, и вреда, подлежащего возмещению в порядке статьи 1064 ГК РФ.

Возмещение имущественного вреда, причиненного преступлением, возможно, только если вред причинен непосредственно преступлением³. Таким образом, применительно к гражданско-правовой ответственности руководителя, осужденного за налоговое преступление, подлежит исследованию вопрос о наличии у юридического лица реальной возможности уплатить налоговые платежи и неисполнении этой обязанности в результате действий единоличного исполнительного органа. Исходя из правовых позиций КС РФ⁴ уплата сумм налога должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении. Иначе говоря, в каждом случае необходимо устанавливать такое обязательное условие возмещения ущерба, как наличие причинно-следственной связи между действиями руководителя и неисполнением налоговых обязательств возглавляемым им юридическим лицом. Очевидно, что если такое неисполнение было невозможно ввиду отсутствия у компании требующихся для этого средств, то факт непоступления налоговых платежей в бюджет не обусловлен совершенным руководителем преступлением.

Следует также указать на карательный характер взыскания сумм неуплаченных компанией налогов с руководителя. Суммы налоговых обязательств юридического лица несопоставимы с доходами руководителя, во многих случаях являющегося наемным работником. Зачастую такой руководитель не получает материальных выгод от совершенного налогового преступления. Существует положительная судебная практика, когда суды, отказывая во взыскании с физического лица убытков, причиненных неуплатой налогов, ссылаются на то, что руководитель действовал исключительно в нарушение налогового законодательства, не имея умысла на хищение чужого имущества, не присваивал денежных средств или не обращал их в свою пользу, получая материальную выгоду. Суды отмечали, что такой руководитель может нести ответственность только перед самим юридическим лицом за убытки, причиненные его действиями⁵.

Карательная направленность взыскания «трансформированных» налогов с руководителя ярко проявляется и в том, что по смыслу вступивших в силу с 1 октября 2015 г. норм о банкротстве граждан, предусматривающих условия неосвобождения гражданина от долгов, у него практически пожизненно нет шансов освободиться от такого бремени.