Изменения в Гражданский кодекс РФ: оцениваем налоговые риски

А.Н. Медведев, аудитор, канд. экон. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Продолжаем серию публикаций о последствиях реформирования гражданского законодательства для налогоплательщиков. В статье исследуются два аспекта этих изменений. Предлагаем также комментарии налоговых юристов

Изменения в Гражданский кодекс РФ были внесены Федеральным законом от 08.03.2015 № 42-ФЗ¹. Остановимся на двух нововведениях и рассмотрим их с точки зрения налогообложения².

Обеспечительный платеж: облагать НДС или нет?

С 1 июня 2015 г. глава 23 ГК РФ дополнена § 8, регламентирующим особенности обеспечительного платежа.

Согласно статье 381.1 Кодекса любое денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из них в пользу другой определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.

Вместе с тем конечная судьба такого платежа вариативна:

• при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства (абз. 2 п. 1 ст. 381.1 ГК РФ);
• в случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств, указанных в предыдущей норме, или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ);
• договором может быть установлена обязанность соответствующей стороны дополнительно внести или частично возвратить обеспечительный платеж при наступлении определенных обстоятельств (п. 3 ст. 381.1 ГК РФ).

Таким образом, рассматриваемый правовой институт, с одной стороны, представляет собой один из способов обеспечения обязательств, а с другой стороны, такой платеж может быть либо возвращен, либо зачтен в счет погашения соответствующего обязательства.

Несмотря на то что судьба обеспечительного платежа определяется в зависимости от того, наступило или нет договорное условие, исчисление НДС необходимо производить в момент его получения.

В связи с неоднозначным толкованием обеспечительного платежа в контексте главы 21 НК РФ в договорах необходима его четкая регламентация. Если одним из вариантов является зачет в счет задолженности по реализации, то сумма платежа должна облагаться НДС в момент получения.

При этом в дальнейшем должна быть произведена:

• либо реализация вычета по НДС, исчисленного с обеспечительного платежа, в момент:
  • зачета по облагаемой этим налогом реализации согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ, даже если с момента получения обеспечительного платежа и его зачета прошло более трех лет³;
  • возврата суммы обеспечительного платежа при расторжении договора в соответствии с абзацем вторым пункта 5 статьи 171 НК РФ⁴;
• либо корректировка НДС, исчисленного с обеспечительного платежа, при наступлении договорных обстоятельств, не связанных с этим налогом (зачет в счет штрафных санкций, оставление в качестве задатка и т. д.).

В последнем случае не исполняются условия абзаца второго пункта 5 статьи 171 НК РФ: отсутствуют расторжение (или изменение) договора и возврат суммы обеспечительного платежа, поэтому вычет по НДС не положен⁵.

Возможным решением в этой ситуации может стать рекомендация, которая дается в письме Минфина России от 12.01.2011 № 03-07-11/09: в случае досрочного расторжения договора аренды сумма обеспечительного платежа, полученная арендодателем за не реализованные арендатору услуги, в базу НДС не включается. В связи с этим, как указывает министерство, при невозврате платежа арендодатель вправе представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию за период, в котором эта сумма включена в базу НДС.

Абонентский договор: признание расходов абонента

С 1 января 2015 г. также в отечественной практике узаконивается абонентский договор (см. текст во врезке). Специфика рассматриваемых договоров заключается в том, что абонент платит не только за исполнение, но и за право его требовать, даже если отсутствуют запрос и соответствующее исполнение.

У исполнителя услуг особых налоговых трудностей нет, поскольку он отражает доход и исчисляет НДС с поступивших сумм абонентской платы. А вот у абонента возникает проблема с признанием расходов в виде абонентской платы при отсутствии в каких-либо периодах фактического оказания услуг.

Например, ФАС Центрального округа сделал вывод, что оплата по договору возмездного оказания услуг может производиться только за реально оказанные услуги, исходя из чего затраты налогоплательщика при отсутствии ответных действий, совершаемых контрагентом, не имеют экономического обоснования⁶. В других судебных решениях также констатируется недоказанность фактического оказания услуг при абонентской форме договора⁷.

Таким образом, даже абонентская форма договора предусматривает наличие результата⁸.

В одном из дел по иску конкурсного управляющего суд признал⁹ абонентский договор подозрительной сделкой, поскольку договором на оказание услуг было установлено ежемесячное вознаграждение в определенном размере. Иными словами, выплата вознаграждения должна была производиться независимо от результата оказания услуг (выполнения работ), а также от самого факта наличия таких услуг (работ).

Суд отметил, что неравноценным встречным исполнением обязательств будет признаваться, в частности, любая передача имущества или иное исполнение обязательств, если рыночная стоимость переданного должником имущества или осуществленного им иного исполнения значительно превышает стоимость полученного встречного исполнения, определенную с учетом его условий и обстоятельств.

По данному делу суды указали, что в актах выполненных работ наличие результатов не усматривается, при этом стоимость оказанных по договору услуг не связана с их объемом, сложностью и качеством, а определена в виде помесячной (абонентской) платы.

Введение в российское гражданское право абонентской формы договоров, предусматривающей обязанность абонента по внесению платежей независимо от факта оказания услуги, создает проблемы по признанию расходов при исчислении налога на прибыль и по вычетам НДС, поскольку синхронные поправки в Налоговый кодекс РФ с 1 июня 2015 г. внесены не были.

И.Б. Штукмастер, ведущий юрист «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Комментарии

Автор затронул актуальную тему. Действительно, с 1 июня 2015 г. было введено понятие «обеспечительный платеж» (ст. 381.1 ГК РФ). На практике такой договорной инструмент обеспечения обязательств стороны использовали давно, именуя платеж обеспечительным взносом, депозитом, гарантийным взносом и т. п. Однако в связи с отсутствием в законе этого понятия природа обеспечительных платежей и, соответственно, порядок внесения в бюджет НДС по ним всегда вызывал споры на практике.

Ни налоговые органы, ни суды не имели однозначно определенной позиции. Если обеспечительный платеж мог быть использован в качестве оплаты товаров (работ, услуг), например в счет платы за последний месяц аренды, суды рассматривали его как авансовый платеж с необходимостью учета в базе по НДС¹. К такому же выводу приходили и налоговые органы. Если же договором был предусмотрен возврат обеспечительного платежа, то суды указывали, что такой платеж не связан с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, он не подлежит включению в базу по НДС².

Иногда суды указывали на то, что такой платеж не подлежит включению в налоговую базу до момента определения его судьбы (зачета в счет оплаты товаров, работ, услуг или возврата). Таким образом, суды выясняли в первую очередь функцию обеспечительного платежа: она исключительно обеспечительная или платежная.

Так, Определением от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 судья Верховного Суда РФ отказал в передаче дела для рассмотрения в кассационной инстанции, поскольку ФАС Поволжского округа правомерно квалифицировал платеж по предварительном договору купли-продажи в качестве обеспечительного гарантийного взноса, не подлежащего включению в базу по НДС.

Такой платеж не входил и не засчитывался в цену основного договора, не являлся задатком в правовом смысле, подлежал возврату в полном объеме. Иными словами, по мнению судьи ВС РФ, нес исключительно обеспечительную функцию.

И только с того момента, когда стороны определили судьбу этого платежа путем зачета в счет оплаты по договору купли-продажи, его функция изменилась на платежную и, соответственно, он должен быть включен в базу по НДС: «…Сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара»³.

Поскольку в настоящее время понятие «обеспечительный платеж» сформулировано в Гражданском кодексе РФ и такой платеж гражданским законодательством отнесен к способам обеспечения обязательств, он не должен рассматриваться налоговыми органами в качестве авансового платежа. Авансовый платеж с точки зрения Гражданского кодекса РФ выступает исключительно как средство платежа и не несет обеспечительной функции.

Поэтому, даже если в договоре предусмотрена возможность зачета обеспечительного платежа в счет задолженности по реализации, полагаем, что налогоплательщик вправе включить его в базу по НДС в момент наступления соответствующих обстоятельств, когда будет определена судьба платежа: зачет в счет задолженности по реализации.

Аргументами в защиту этой позиции служат положения статьи 381.1 ГК РФ, где говорится, что сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения обязательств при наступлении соответствующих обстоятельств, в совокупности с названным Определением судьи ВС РФ.

Но для исключения споров сторонам целесообразно четко указать в договоре функции такого платежа именно как обеспечительные, а также момент, в который такой платеж может быть зачтен в счет исполнения обязательств, то есть когда он должен быть расценен как оплата товаров, работ, услуг (или возвращен).

Ю.С. Захарова, старший юрист «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Несмотря на то что понятие абонентского договора только недавно формально закреплено в Гражданском кодексе РФ, это не новый институт в гражданских правоотношениях.

Что же касается налогов, то вопрос признания расходов по абонентскому договору был актуален и ранее, до вступления в силу новой нормы об абонентском договоре. Это подтверждает судебная практика, приведенная автором в статье.

Между тем нельзя сказать, что этот вопрос был предметом частых споров с налоговыми органами, ведь и сам Минфин России признавал обоснованность таких расходов и в те периоды, когда абонент услугами не пользуется.

Например, в письме Минфина России от 26.05.2008 № 03-03-06/1/330 речь идет не только о привычных абонентских услугах (телефон, коммунальные услуги, Интернет), но и о юридических, аудиторских услугах.

На наш взгляд, введение в законодательство прямой нормы об абонентском договоре и, главное, об обязанности оплаты независимо от фактического оказания услуг (п. 2 ст. 429.4 ГК РФ) должно, вопреки мнению автора статьи, облегчить абоненту признание расходов по договору и защитить его от претензий налогового органа, особенно в периоды, когда он не пользовался услугами. При этом вносить «синхронные поправки» в Налоговый кодекс РФ, как пишет А.Н. Медведев, вовсе не требуется: для признания расходов по абонентскому договору есть подпункты 14, 15, 17, 25 пункта 1 статьи 264 и в конце концов подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (норма для «всех остальных расходов»).

Но все же стоит согласиться с тем, что «зоны риска» при учете расходов по абонентскому договору действительно существуют.

Самые, с нашей точки зрения, главные из них следующие: отсутствие фактического оказания услуг в течение долгого периода (в зависимости от конкретного договора это может быть, например, квартал, полугодие) и (или) несоразмерно высокий размер абонентской платы.

Применительно к последнему риску показательно Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2011 № КГ-А40/7493-11, где установлен факт злоупотреблений при заключении договора, поскольку ежемесячная абонентская плата в размере 1 500 000 руб. явно несоразмерна с объемом оказанных услуг, притом что их результат в актах не усматривается.

Оба факта могут свидетельствовать об отсутствии деловой цели, то есть о налоговом злоупотреблении, которое может выражаться в перераспределении финансовых средств внутри группы (при аффилированности сторон абонентского договора), лишь с целью налоговой экономии, вывода денежных средств и пр. Если это будет доказано налоговым органом в суде, то расходы на абонентскую плату будут признаны необоснованными.

C фактическим оказанием услуг неразрывно связан вопрос их документального подтверждения. У нас нет цели напугать компанию-абонента недостаточностью «типовых» актов оказания услуг, притом что с внесением изменений в Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» компании стали более свободны в создании первичных документов. Однако то, что написано в этих актах, должно быть подтверждено налоговой проверкой с учетом специфики конкретной услуги. В частности, если по абонентскому договору оказания юридических услуг предоставлялись устные консультации, настоятельно рекомендуем запрашивать у исполнителя отчеты с кратким описанием предмета консультации, периода оказания услуги, фамилии консультанта.