Налоговая ответственность инвестора за нарушение инвестиционного контракта

Э.М. Цыганков, член Президиума Российской ассоциации налогового права, канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Законодательство о формах инвестиционного территориального развития и мерах их поощрения все больше характеризуется переплетением публичного и частного права. По мнению автора, такие «правовые гибриды» появляются в интересах государства, которое получает возможность взыскать с налогоплательщика не только сумму полученных льгот, но и пени

«Правовыми гибридами» можно назвать нормы Налогового кодекса РФ, которые фактически предусматривают меры гражданско-правовой ответственности за нарушение налогоплательщиком условий заключенного с государством инвестиционного контракта. Звучит фантастически, но, к сожалению, невероятное постепенно становится очевидным. К еще большему сожалению, довести до законодателя мысль о пагубности вольного смешения публичного с частным весьма трудно.

С частными правилами в публичное законодательство

В статье 288.2 НК РФ установлена ответственность налогоплательщика-инвестора за невыполнение требований к общему объему капитальных вложений, предусмотренных региональным инвестиционным проектом¹.

Например, участник РИП на пятом году действия проекта поймет его бесперспективность и пожелает оставить проект, но при этом запланированный объем капитальных вложений не будет осуществлен полностью. В этом случае с налогоплательщика взыскивается в бюджет «все полученное по сделке», то есть вся сумма налоговых льгот за весь период реализации РИП, а также на неуплаченную сумму налога начисляются пени. Причем взыскание этих платежей происходит независимо от размера сделанных инвестором капиталовложений.

Согласно положениям Налогового кодекса РФ срок реализации РИП может составлять десять лет. Таким образом, с налогоплательщика-инвестора могут быть взысканы вся сумма предоставленных преференций за прошедшее десятилетие, а также пени, начисленные за все это время. И после этого государство сетует на слабую инвестиционную активность?

Следует отметить, что указанные способы регулирования инвестиционной деятельности получили свое развитие. Положения статьи 288.2 НК РФ сформулированы так, что при беглом прочтении «юридическая крамола» почти незаметна. Но с 1 июля 2015 г. вступил в силу Федеральный закон от 31.12.2014 № 488-ФЗ «О промышленной политике в Российской Федерации»², в котором законодатель не стал «стесняться в выражениях» (см. текст во врезке).

В настоящее время идет работа по претворению основной идеи этого Закона в Налоговом кодексе РФ. В октябре 2015 г. проводилась оценка регулирующего воздействия предложенных Минфином России поправок к законопроекту № 801288-6³.

Пунктом 4 проектируемой статьи 5.1 НК РФ установлено, что «в случае расторжения специального инвестиционного контракта в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением инвестором принятых на себя обязательств налогоплательщики – участники специального инвестиционного контракта обязаны пересчитать и уплатить суммы налогов и сборов, не уплаченных в результате применения пониженных налоговых ставок по налогам, налоговых льгот и (или) иных преимуществ, установленных для таких лиц законодательством о налогах и сборах в части исчисления и уплаты налогов в связи с выполнением специального инвестиционного контракта, с уплатой пеней».

Очевидно, что столь неблагоприятные последствия, предусмотренные законодательством за нарушение установленных правил, являются мерами юридической ответственности. Совершенно ясно также, что подобная ответственность налогоплательщика противоречит положениям статьи 8 Конституции РФ, а также статей 8, 56, 106 НК РФ.

«Налогово-гражданская ответственность»

В случае если эта законодательная инициатива будет реализована, ученые смогут уверенно заявить о рождении нового вида юридической ответственности, созданного в результате включения «гражданско-правового содержания в налоговую форму».

Действительно, получилось нечто новое, причем по своему компенсационному характеру и объективному вменению это «нечто» похоже на гражданско-правовую ответственность. Однако в отличие от конструкции, предусмотренной в НК РФ и Законе о промышленной политике в РФ, в гражданском законодательстве (в рамках которого действует РИП) возврат полученного по сделке осуществляется за минусом произведенных и одобренных контрагентом расходов даже в том случае, если контракт расторгается по вине одной из сторон. Однако налогоплательщику-инвестору никто ничего возвращать не собирается. По крайней мере никаких указаний на этот счет в НК РФ и проектах его изменения нет.

Кроме того, предусмотренному в Налоговом кодексе РФ порядку взыскания предоставленных инвестору привилегий и начисленных на них пеней могут позавидовать любые меры гражданско-правовой ответственности.

К налоговым правонарушениям⁴ такая конструкция также никакого отношения не имеет (см. текст во врезке). Инвестор, в отличие от обычного налогоплательщика, несет ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение инвестиционного контракта, а не законодательства о налогах и сборах. При этом противоправное деяние совершается не налогоплательщиком, а инвестором, на которого налоговое законодательство никаких обязательств не возлагало.

В завершение сравнения следует отметить, что взыскание полученных налоговых привилегий и пеней не предполагает выявления вины налогоплательщика-инвестора.

В итоге Налоговый кодекс РФ получит две различные по своему характеру формы ответственности (может быть, теперь сторонники существования налоговой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности пересмотрят свои выводы?). Это нарушит принципы и логику построения Кодекса, что приведет к возникновению несоответствий и противоречий в практике его применения.

Налоговая льгота: «преимущество» или «встречная инвестиция»?

По общему правилу, действовавшему до последнего времени, предоставление налоговых льгот относилось к сфере налогового регулирования, а не государственных инвестиций. Налогоплательщики пользовались данной им привилегией до тех пор, пока их статус или деятельность отвечали требованиям закона. Ни один из них не компенсировал ущерба, который понесло государство в связи с предоставлением гарантий и льгот.

Так, пока налогоплательщик был сельхозпроизводителем, он пользовался льготой; переставал им быть – и с этого момента действие льготы прекращалось. В данном случае налогоплательщик не возмещает все потери государства, связанные с предоставлением ему налоговых привилегий, независимо от результатов его деятельности. Наверное, это происходит потому, что согласно статье 56 НК РФ налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер и предоставляются в силу закона, а не договора.

Необходимо также отметить, что в указанной норме налоговые льготы определяются как «преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками», а не как «встречные инвестиции», «прощение долга» или «зачет встречных требований». Если «налоговое преимущество» имеет цену и фактически покупается, тогда следует кардинально изменить налоговое законодательство, причем начинать надо с определения термина «налог». Да и Конституцию РФ придется поправить, поскольку большинство основополагающих понятий Налогового кодекса РФ определены в соответствии с правовыми позициям Конституционного Суда РФ.

Налоговое регулирование или сделка?

В случае с инвестором государство проявляет, мягко говоря, негосударственный подход. Налоговое регулирование сводится к сделке, в которой государство выглядит не самым честным контрагентом, пытаясь расплачиваться тем, что ему не принадлежит. При этом ответственность за ненадлежащее исполнение сделки оно будет нести в рамках гражданского законодательства, а инвестор – отвечать по всей строгости не только гражданско-правовых, но и налоговых норм.

Налоговое законодательство позволит государству держать инвестора на коротком поводке, а при неблагоприятных для реализации РИП обстоятельствах – взыскать с него все, что он сэкономил, с начислением пеней за десять лет исполнения контракта.

Как тут не вспомнить о постулатах статьи 8 Конституции РФ о равенстве различных форм собственности. Когда все ветви власти сплетаются в один ствол, трудно оставаться на равных с теми, перед кем у тебя явное преимущество.

Обобщая, можно заметить, что в процессе экономических реформ государство постепенно из «регулятора общественных отношений» становилось «предпринимателем-монополистом». Российский законодатель, в отличие от советского, во многих случаях обнаруживает желание перестроить публичные правоотношения в понятные бизнесу гражданско-правовые отношения. Законодательная система превращается в систему договоров: ты мне инвестиции, а я тебе налоговые льготы. Понятие «государственные функции» уже давно пытаются заменить понятием «государственные услуги». Осталось только огласить весь прейскурант на эти услуги.

Пока налоговое законодательство не превратилось в законодательство, направленное прежде всего на контроль за соблюдением порядка и условий оплаты государственных услуг, напомним, что денежные средства до момента их поступления в бюджет продолжают принадлежать налогоплательщику на праве собственности⁵. В свою очередь, собственностью государства они станут только после поступления в бюджет. Предоставляя налоговые льготы, государство только дает привилегии, а не делает прямые инвестиции из собственных средств. Сэкономленные благодаря полученным привилегиям деньги налогоплательщика продолжают оставаться его собственными. Но экономия происходит не за счет средств государства, которое вовсе не компенсирует уменьшение налоговой нагрузки на конкретного инвестора.

При таких обстоятельствах справедливое право «взыскать с контрагента все полученное по сделке» появится у государства лишь после того, как оно во исполнение инвестиционного контракта заплатит реальные деньги. Иными словами, вместо предоставления налоговых льгот государство может выделить бюджетные средства, которые будут действительно ему принадлежать на праве собственности. Именно в этом случае оно вправе требовать все переданное контрагенту, а также возмещения убытков.

***

Приходится объяснять гражданско-правовым языком публично-правовые отношения: таковы тенденции развития права. Однако в ситуации с налогообложением инвестиционных контрактов и проектов налоговое законодательство явно используется не по назначению. Налоговые льготы предоставляются как встречные инвестиции, а налоговое законодательство – как механизм соблюдения интересов государства.

Очень удобная для государства схема работы с инвестором. Деньги, сэкономленные инвестором на льготах, государство считает своими инвестициями, которые оно может вернуть себе за все время действия РИП, независимо от уже вложенных налогоплательщиком собственных средств. При этом государство переводит отношения, связанные с исполнением гражданско-правового контракта в сферу публичных правоотношений, где оно занимает «вышестоящее положение» и может эффективно использовать предоставленные ему публичным правом инструменты.

Дальнейшее развитие такого подхода может привести к тому, что на граждан и организации будет возложена публичная обязанность по осуществлению инвестиций, так как добровольно работать по такой схеме желающих уже не найдется.

В заключение отметим, что эксперименты с законодательством заканчиваются плачевно. Для здорового образа жизни государства и его граждан полезнее «приготавливать» закон по проверенному опытом и временем рецепту.