Злоупотребление налогоплательщиком правом – сомнительное основание для назначения повторной проверки

Ю.С. Мирзоев, генеральный директор ООО «Национальная юридическая компания „Митра“»
E-mail: info@pgplaw.ru

Предмет спора: проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период

Главный урок дела: неограниченное применение в налоговой сфере доктрины злоупотребления правом отрицательно влияет на предсказуемость правопорядка и правовую определенность, лишает налогоплательщиков возможности прогнозировать правовые последствия своих действий (бездействия)

В российском налоговом праве давно предпринимаются попытки использовать существующие в международной практике общие нормы против злоупотребления правом (general anti-abuse rules). Но оставим в стороне вопрос о допустимости применения к налоговым отношениям института злоупотребления правом, имеющего, на наш взгляд, ярко выраженный частноправовой характер.

На современном этапе развития российского правопорядка, характеризующемся низкой квалификацией правоприменителей, «пробюджетным уклоном при рассмотрении налоговых споров, коррупцией и т. д., использовать понятие злоупотребления в качестве основания для проведения повторной выездной проверки и доначисления налогов (отказа в вычетах, льготах) опасно.

Иллюстрацией этому утверждению служит дело, в котором ревизия ранее «закрытых проверкой» периодов и доначисление НДС в текущем периоде обоснованы налоговым органом и судами трех инстанций исключительно ссылкой на злоупотребление налогоплательщиком правом¹.

Суть спора

По результатам выездной проверки Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 инспекцией было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения.

В частности, инспекция установила, что Общество в 2011 г. в бухгалтерском учете уменьшило выручку от продажи электрической энергии населению частного сектора города за 2009 г. и одновременно увеличило на ту же сумму выручку от реализации электрической энергии, приобретенной сетевой компанией в целях компенсации потерь в сетях, за тот же год. При этом налогоплательщик на основании пункта 1 статьи 54, пункта 10 статьи 154 НК РФ², Правил ведения книги продаж³ внес в книги продаж за 2009 г. исправления, оформив дополнительные листы и зарегистрировав в них счета-фактуры, выставленные в 2011 г. сетевой компанией и по населению частного сектора. Поскольку в результате корректировки сумма налога, подлежащая уплате за 2009 г., не изменилась, уточненные декларации за указанный год Общество не подавало.

Позиция налогоплательщика

Сомнения в обоснованности занятой налоговым органом и судами позиции о допустимости доначисления НДС в рассматриваемой ситуации обусловлены следующим.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения базы по НДС по общему правилу является либо день отгрузки (передачи) товаров, либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Некоторые сложности связаны с трактовкой термина «отгрузка», которому Налоговый кодекс не дает нормативного определения. Вместе с тем законодатель, помещая в скобках понятие «передача», прямо указывает на синонимичность этих двух слов. Применяя в силу статьи 11 НК РФ терминологию гражданского законодательства в ее исходном значении, можно заключить, что под отгрузкой (передачей) следует понимать вручение вещи приобретателю, а равно сдачу перевозчику для отправки приобретателю или сдачу в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Электрическая энергия представляет собой объект особого свойства со специфическими признаками, к числу которых относятся: непрерывность (неразрывность) процессов ее производства, транспортировки и потребления; невозможность ее накопления в значительных количествах и сохранения подобно иным товарам на складах; невозможность ее возвращения в порядке реституции.

Таким образом, моментом передачи Обществом электроэнергии приобретателю (населению частного сектора или сетевой компании) или днем отгрузки (передачи) является ее фактическое поступление в сеть, то есть 2009 г. Тот факт, что налогоплательщик в 2011 г. отразил в своем учете уменьшение выручки от реализации электрической энергии частному сектору и одновременное увеличение на ту же сумму от реализации сетевой компании, не влияет на количество электроэнергии, фактически доставленной приобретателю в 2009 г., и, как следствие, на период, в котором реализацию необходимо отразить.

Кроме того, пункт 10 статьи 154 НК РФ предусматривал, что изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров, в том числе из-за увеличения их количества (объема), учитывается при определении налоговой базы за период, в котором осуществлена отгрузка.

Суды и налоговые органы в аналогичных случаях не раз указывали, что налогоплательщики в целях исчисления НДС обязаны учитывать реализацию в периоде фактической передачи электроэнергии (см. текст во врезке).

Возвращаясь к обсуждаемому делу, следует заключить, что изменение Обществом выручки от реализации электроэнергии в 2009 г. подлежало учету для целей исчисления НДС именно в указанном году, то есть в период реализации электроэнергии (2009 г.). Вместе с тем выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой была доначислена сумма НДС от реализации электроэнергии за 2009 г., охватывала период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

Таким образом, ссылаясь на создание Обществом ситуации ухода от налогообложения, налоговый орган и судебные инстанции посчитали возможным проигнорировать требования пункта 1 статьи 167 НК РФ о моменте определения базы по НДС и пункта 10 статьи 154 НК РФ о порядке отражения в налоговом учете увеличения стоимости отгруженных товаров.

Однако самым спорным моментом в позиции инспекции и судов следует считать лишение налогоплательщика гарантий, предусмотренных пунктом 5 статьи 89 НК РФ, которым установлен запрет на проведение двух и более выездных проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Значимость приведенной нормы, а также иных положений статьи 89 НК РФ трудно переоценить: определяя пределы полномочий инспекции при проведении выездной проверки, они закрепляют гарантии налогоплательщикам от произвола налоговых органов.

Налоговое право, учитывая неравенство участников налоговых отношений и преобладание императивных норм, не может существовать без процедурных гарантий. В противном случае налогоплательщики оказались бы незащищенными от самоуправства сильной стороны таких отношений.

Неслучайно несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения инспекции вышестоящим органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ). Кодексом прямо предусмотрена возможность отмены правильных по сути решений налогового органа, в случае если его должностными лицами допущены существенные нарушения закрепленной законодательством процедуры проведения проверки.

Важность соблюдения положений Налогового кодекса РФ, определяющих пределы полномочий налоговой инспекции, отмечена и Конституционным Судом РФ. В Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П указано, что превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ч. 1 ст. 1, ч. 3 ст.17 Конституции РФ).

Выводы

В комментируемом деле налоговый орган в нарушение установленного пунктом 5 статьи 89 НК РФ запрета провел повторную ревизию правильности исчисления Обществом налога на добавленную стоимость в 2009 г., то есть в периоде, который уже был ранее проверен.

Единственным мотивом таких действий инспекции выступила ссылка на злоупотребление налогоплательщиком правом (создание им ситуации ухода от налогообложения). Однако ни налоговым органом, ни судами не обсуждался вопрос о допустимости лишения налогоплательщика – хотя бы и недобросовестного, злоупотребляющего правами – гарантий, предусмотренных налоговым законодательством.

Представляется, что с учетом приведенной характеристики налоговых отношений, отличающихся неравенством его субъектов, ответ на поставленный вопрос может быть только отрицательным. Факт злоупотребления налогоплательщиком (слабой стороной) правами не может быть основанием для игнорирования налоговым органом (сильной стороной) и тем более судами норм законодательства о налогах и сборах.

В заключение хотелось бы предостеречь законодателя от использования института злоупотребления правом в качестве инструмента регламентации налоговых отношений. Применение в сфере налогообложения доктрины злоупотребления правом отрицательно влияет на предсказуемость правопорядка и правовую определенность, лишает налогоплательщиков возможности прогнозировать правовые последствия своих действий (бездействия).