Противодействие ненадлежащему использованию налоговых соглашений: зарубежный опыт и возможный российский подход

З.И. Тимаев, старший юрист «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Обращаясь к проблеме ненадлежащего применения соглашений об избежании двойного налогообложения, автор полагает, что решить ее поможет накопленный странами – членами ОЭСР и «Большой двадцатки» опыт, в том числе выработанные общие правила противодействия налоговым злоупотреблениям

В последнее время обострилась дискуссия о пределах допустимого использования соглашений об избежании двойного налогообложения (далее также – СОИДН). В профессиональном сообществе ответ на этот вопрос формулируется в рамках реализации совместного проекта Организации экономического сотрудничества и развития и G20 по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (План BEPS)¹. В публичном пространстве СМИ «стыдят» такие компании², хотя в большинстве случаев налоговые службы так и не предъявили к ним претензий.

Российские налоговые органы уже собрали портфель дел, в которых успешно отстояли свою позицию о неправомерности применения соглашений по трансграничным сделкам³. Однако пока трудно говорить об общих принципах и подходах, на которые опираются ФНС России и суды, отказывая в применении соглашений по основаниям, прямо не закрепленным в нормативно-правовых актах. Такие принципы могут быть выработаны исходя из анализа опыта стран – членов Организации экономического сотрудничества и развития и результатов реализации Плана BEPS.

Зарубежная практика выработала два приема борьбы с ненадлежащим использованием СОИДН (см. текст во врезке) в том случае, когда текст самого соглашения не содержит соответствующих правил. А именно:

— правило о недопустимости злоупотребления налоговыми соглашениями;

— выработанные судами или закрепленные во внутреннем законодательстве общие правила противодействия злоупотреблениям (general anti-abuse rules – GAAR).

Правило о недопустимости злоупотребления налоговыми соглашениями

Некоторые ученые указывают на наличие во всех налоговых соглашениях «подразумеваемого правила о противодействии злоупотреблениям» (implied anti-abuse rule), вытекающего из принципа pacta sunt servanda, согласно которому международные договоры должны исполняться и толковаться добросовестно⁴.

Так, К. Фогель отмечал⁵, что, если Договаривающееся Государство не должно терпеть обход положений соглашения другим Договаривающимся Государством, было бы абсурдно допускать такой обход частным лицом и применять соглашение формальным образом.

Напротив, С. ван Вегель указывает⁶, что доктрины, которые происходят из иных отраслей права, в том числе доктрина злоупотребления правом, не могут запросто применяться к сфере налоговых соглашений по различным причинам. Из них наиболее важна та, что злоупотребление правом возможно лишь стороной СОИДН, налогоплательщик же такой стороной не является.

Ранее позиция Организации экономического сотрудничества и развития была ближе к последнему подходу. В Отчете по кондуитным компаниям от 1986 г.⁷ рекомендовалось предоставлять выгоды по соглашению даже в ненадлежащих ситуациях, если только в самом документе нет норм о запрете злоупотребления правом.

Но в § 7, 9.3–9.5 Комментариев к Модельной конвенции (далее – Комментарии) 2003 г. точка зрения Организации экономического сотрудничества и развития изменена. Прежде всего указано, что противодействие избежанию налогообложения является одной из целей СОИДН. Далее отмечена позиция некоторых стран о том, что толкование положений соглашения с учетом принципа доброй совести позволяет не принимать во внимание сделки, совершенные для получения необоснованной выгоды. При этом подчеркивается недопустимость низкого порога для квалификации действий налогоплательщика как злоупотребления.

Руководящим принципом должен стать следующий: выгоды соглашения об избежании двойного налогообложения не должны быть доступны там, где одним из основных мотивов вступления в определенные отношения было получение более благоприятного налогового результата, и такое более благоприятное налогообложение в этих обстоятельствах будет противоречить целям соответствующих положений. В то же время потенциальное применение общих норм о запрете злоупотребления правом не означает, что государствам не нужно включать в соглашения правила, которые будут противодействовать конкретным способам ухода от налогов.

Зарубежные суды в некоторых случаях сочли возможным применить названную доктрину.

Так, в деле A Holdings ApS v. Federal Tax Administration⁸ (2005 г.) Федеральный суд Швейцарии отказал датской компании в применении положений СОИДН.

Эта компания приобрела акции швейцарской компании и получила от нее дивиденды. При выплате дивидендов был удержан налог у источника по ставке 35% исходя из внутреннего законодательства Швейцарии. Поскольку по соглашению ставка должна была быть меньше, датская компания обратилась за возвратом налога.

Суд указал, что датская компания не вела реальной экономической деятельности и была учреждена исключительно для получения выгод по СОИДН между Данией и Швейцарией. По мнению суда, хотя само соглашение и не содержало специальной нормы о недопустимости злоупотребления правом, оно обязательно для сторон и должно исполняться ими добросовестно на основании статьи 26 Венской конвенции.

Таким образом, при применении международного договора должны приниматься во внимание добрая совесть и цели соглашения. Каждое Договаривающееся Государство ожидает, что другая сторона будет действовать в соответствии с этими принципами, включая противодействие злоупотреблениям. Поскольку недопустимость злоупотребления является частью принципа доброй совести, запрещается использование правового института против его целей для реализации не защищенных им интересов. Следовательно, запрет на злоупотребление правом в отношении соглашений как общий принцип права признается не только в Швейцарии, но и на общеевропейском уровне, без необходимости включения его в СОИДН.

Применение GAAR

Из Комментариев 1977 г. следовало, что государства, если они не желают, чтобы соглашения предотвращали применение их внутренних GAAR, должны прямо это оговорить в тексте СОИДН. Однако как отмечалось уже в Отчете по базовым компаниям 1987 г.⁹, большинство стран – членов Организации экономического сотрудничества и развития придерживаются того, что внутренние правила о противодействии злоупотреблениям и преобладании существа над формой являются частью национального законодательства, устанавливающего факты; эти правила не затрагиваются налоговыми соглашениями, и потому возможность их применения не должна быть подтверждена в тексте СОИДН.

В редакции Комментариев 1992 г. не было выражено четкой позиции по вопросу о возможности применения GAAR. Так, исходя из § 24 Комментариев к статье 1 главное разногласие между участниками состоит в том, могут ли такие общие правила, как преобладание существа над формой, использоваться в любом случае или только когда на это прямо указано в соглашении.

Большинство участников сходятся в том, что применение возможно без прямого указания. Согласно другому мнению, это уменьшит степень защиты налогоплательщиков от двойного налогообложения.

Более определенная позиция изложена в редакции 2003 г. Исходя из § 9.2, 22.1 Комментариев к статье 1 многие государства воспринимают злоупотребление соглашением как злоупотребление внутренним законодательством. Национальные правила противодействия избежанию налогообложения представляют собой часть правил по установлению фактов, на основании которых определяются налоговые последствия; на такие правила соглашение не оказывает действия. Если в результате их применения происходит переквалификация одного типа дохода в другой, соглашение должно использоваться в соответствии с такой переквалификацией. Поэтому конфликта между национальными правилами и положениями СОИДН не возникает.

Соотношение GAAR и налоговых соглашений было предметом обсуждения на Конгрессе Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association – IFA), в 2010 г. состоявшемся в Риме. Участники Конгресса из 44 стран представили позицию национальных налоговых органов и судов по вопросу о возможности применения GAAR к соглашениям об избежании двойного налогообложения. Как следует из итогового доклада, 42 из 44 государств считают, что применение GAAR совместимо с СОИДН¹⁰.

Рекомендации в рамках BEPS

В Отчете о предотвращении получения выгод по соглашению в ненадлежащих ситуациях¹¹, подготовленном в рамках Плана BEPS, предложено бороться с ненадлежащим использованием соглашений об избежании двойного налогообложения путем включения в них положений, содержащих объективный и субъективный критерии.

Исходя из объективного критерия, предъявляются дополнительные требования, связанные с юридической природой, структурой владения и деятельностью компаний-резидентов для проверки возможности применения ими соглашения. Это позволяет уже на стадии доказывания нерезидентом своего права на применение СОИДН отсечь большинство случаев «заимствования налогового соглашения»¹² лицом, учрежденным лишь формально для получения сертификата резидентства соответствующей юрисдикции.

Отметим, что объективный критерий достаточно давно включается США в заключаемые соглашения. Примером может послужить статья 20 Договора от 17.06.1992 между США и Россией.

Субъективный критерий закрепляет руководящий принцип, сформулированный с 2003 г. в пункте 7 Комментариев к статье 1, в качестве отдельного пункта соглашения. Таким образом, предлагается включать в СОИДН положение о том, что в получении выгод по соглашению может быть отказано, если такое получение было одной из основных целей сделок. При этом выгоды все же предоставляются, если установлено, что это будет соответствовать целям соглашения.

В отношении действующих СОИДН в названном Отчете еще раз подтверждена позиция, что доктрина недопустимости злоупотребления положениями соглашений и GAAR могут применяться и без особого указания на них в тексте договора.

Возможный подход для России

Соглашения с государствами, чьи инвесторы наиболее активны в отношениях с Россией, были заключены в 1990-х гг.

Возможно ли в такой ситуации бороться с ненадлежащим использованием соглашений путем применения российских GAAR – Постановления Пленума ВАС РФ № 53¹³ и (или) правила о недопустимости злоупотребления положениями соглашений? Ведь ни Модельной конвенцией, ни в Комментариях до 2003 г. их применение не санкционируется.

Исходя из принципа добросовестного толкования международного договора, стороны ожидают, что применение соглашения об избежании двойного налогообложения будет максимально одинаковым в обеих странах. Поэтому использование подхода, закрепленного в новой версии Комментариев к ранее заключенным соглашениям, возможно, только если другая сторона поддерживает такой же подход.

Практически все государства, подписавшие СОИДН с Россией, были вовлечены в процесс подготовки Отчета о предотвращении получения выгод по соглашению в ненадлежащих ситуациях в рамках Плана BEPS. С учетом этого представляется, что применение положений Постановления Пленума ВАС РФ № 53 и (или) правила о недопустимости злоупотребления положениями соглашений не нарушит ожиданий государств – партнеров по СОИДН.

Однако следует помнить об ограничениях на такое применение, вытекающих из Конституции РФ.

Так, с учетом преимущества норм соглашений над внутренними нормами положения Постановления Пленума ВАС РФ № 53 могут применяться в трансграничной ситуации лишь в той мере, в какой они не вступают в противоречие с СОИДН. Следовательно, можно рассматривать применение только тех положений Постановления Пленума ВАС РФ № 53, которые позволяют установить факты и дать квалификацию дохода, не вступая в противоречие с определениями в самом соглашении. Отказ же резиденту в доступе к выгодам СОИДН как таковой на основании Постановления Пленума ВАС РФ № 53 невозможен.

Для этой цели может использоваться правило о недопустимости злоупотребления положениями соглашений, но также с учетом конституционных ограничений. Согласно рекомендациям Организации экономического сотрудничества и развития для применения этого правила достаточно, чтобы одной из главных целей сделки было получение выгод по соглашению. Это создает неопределенность для налогоплательщиков, поскольку они могут быть наказаны за то, что при осуществлении реальной предпринимательской деятельности приняли во внимание и ее налоговые аспекты.

Неприятие такого подхода продемонстрировал Конституционный Суд РФ (см. текст во врезке).

Поэтому в применении СОИДН может быть отказано, лишь если главной целью сделки было получение выгод по соглашению.

Итак, можно сформулировать следующие принципы использования положений Постановления Пленума ВАС РФ № 53 и правила о недопустимости злоупотребления положениями СОИДН для противодействия ненадлежащему использованию налоговых соглашений:

— при наличии прямо закрепленной в соглашении или Налоговом кодексе РФ нормы должна использоваться она, а не общие доктринальные положения и принципы, заведомо более неопределенные. Например, при перечислении иностранной компанией полученного из России дохода в офшорную юрисдикцию налоговый орган должен доказывать, что иностранная компания не является бенефициарным собственником дохода, а не ссылаться на общую недопустимость злоупотреблением положениями международных договоров или наличие схемы уклонения от налогообложения;

— для квалификации фактов и отношений сторон возможно применение доктрин деловой цели и преобладания существа над формой, закрепленных в пунктах 3, 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53. Однако такая квалификация не должна вступать в противоречие с прямыми нормами соглашения;

— при выполнении иных условий (резидентство, фактическое право на доход и т. д.) отказ в получении выгод по СОИДН возможен, только если главной целью сделки было получение выгод по соглашению.

Представляется, что использование приведенных принципов позволит достичь некоторой определенности в вопросе применения норм международных договоров при налогообложении трансграничных операций.

[Ключевые слова: «избежание двойного налогообложения» – «соглашение» – «BEPS» – «ОЭСР» – «Модельная конвенция» – «злоупотребление»]