Итоги деятельности Верховного Суда РФ по налоговым спорам за 2015 год

Е.А. Лысенко,
руководитель Сибирского отделения «Пепеляев Групп»

E-mail: info@pgplaw.ru

Судебными коллегиями по экономическим спорам и по административным делам за прошлый год было рассмотрено 28 налоговых споров и еще один – Президиумом ВС РФ. В статье обращается внимание на наиболее интересные дела, которые, по мнению автора, будут иметь значимые последствия для судебной практики

Дела по спорам о налоговой выгоде

Судебная коллегия по экономическим спорам (далее – СКЭС) ВС РФ рассмотрела два дела о налоговой выгоде: ОАО «Опытный завод Нефтехим» и ООО «МАН»¹ (далее также – Общество, компания). И если первое дело не содержит каких-либо новых подходов, его ключевой вопрос – реальность поставок сырья, то второе является одним из наиболее значимых среди налоговых споров, рассмотренных СКЭС в 2015 г.

Так, оценивая взаимоотношения Общества и индивидуального предпринимателя, налоговый орган пришел к выводу об осуществлении единой деятельности по реализации товаров через магазины «МАН». На основании чего всю полученную индивидуальным предпринимателем (применявшим ЕНВД) выручку инспекция вменила компании и доначислила НДС и налог на прибыль. Этот вывод поддержали апелляционный суд и СКЭС.

С точки зрения судебных доктрин деловой цели и приоритета существа над формой² подобная переквалификация деятельности не вызывает нареканий.

Однако с учетом используемой торговой площади магазинов и сложившейся арбитражной практики³ деятельность ИП также могла быть квалифицирована как подпадающая под общую систему налогообложения с начислением НДС (причем в этой части суммы налога были бы точно такими же) и НДФЛ. Тем не менее весь доход был вменен компании, а не предпринимателю.

Суды мотивировали это тем, что такая совместная деятельность двух лиц фактически осуществлялась в интересах «МАН». Однако вряд ли с точки зрения известных судебных доктрин такой вывод можно признать обоснованным.

Фактически в этом деле впервые на уровне высшей судебной инстанции были применены принцип «на расстоянии вытянутой руки» и методы функционального анализа, которые на сегодня закреплены в Налоговом кодексе РФ, хотя и в отношении конкретных случаев (трансфертное ценообразование, КИК). Это позволило определить действительного выгодоприобретателя, каковым была признана компания «МАН».

К сожалению, остался нерешенным вопрос об учете расходов индивидуального предпринимателя и вычетов уплаченного поставщикам НДС. Кроме того, фактически обойдено вниманием требование о необходимости определения действительных налоговых обязательств⁴ (см. текст на полях) налогоплательщика, что, безусловно, повлечет негативные последствия для правоприменительной практики.

Дела по спорам о налогах на доходы и прибыль

Вслед за делом 2014 г. гр. Купцова А.В., которому был начислен НДС от сдачи недвижимости в аренду⁵, Судебная коллегия по административным делам (далее – СКАД) ВС РФ пришла к аналогичному выводу в деле гр. Ваца В.А.⁶

В обоих случаях физические лица сдавали в аренду принадлежащее им недвижимое имущество, что позволило сделать вывод об осуществлении деятельности, направленной на систематическое получение прибыли. Иными словами, предпринимательской деятельности, результаты которой должны подлежать налогообложению в общеустановленном порядке независимо от того, зарегистрированы указанные лица в качестве предпринимателей или нет. В итоге физическому лицу были начислены НДС и соответствующие суммы штрафов.

Среди дел по обложению доходов физических лиц следует упомянуть также дело гр. Игнатовой Е.С., рассмотренное Президиумом ВС РФ⁷.

Гр. Игнатова Е.С. настаивала на том, что в целях обложения НДФЛ доходы от уступки прав требования по договору займа с точки зрения экономического содержания налогов должны уменьшаться на сумму расходов физического лица. И хотя первоначально СКАД⁸ не согласилась с такой позицией, Президиум ВС РФ посчитал, что в отсутствие специальных норм в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ в данном случае необходимо применить общие положения Кодекса, а именно статью 41. Согласно этой статье доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии в том числе с главой 23 НК РФ.

По нашему мнению, с учетом общих принципов налогообложения трудно не придать такому подходу должного значения и он не нуждается в дополнительных комментариях⁹.

Исходя из этого, явно небесспорной представляется позиция СКАД по делу гр. Феоктистова Е.Г.¹⁰, доход которого в виде действительной стоимости доли, выплаченной ему при выходе из ООО, не был уменьшен инспекцией на величину расходов на ее приобретение.

Как и в деле гр. Игнатовой Е.С., СКАД, опираясь на исключительно формальный подход, пришла к выводу, что положения главы 23 НК РФ не предусматривают подобных вычетов.

Конечно, с точки зрения положений статьи 277 НК РФ этот вопрос неоднозначен и при обложении налогом на прибыль организаций. Однако в контексте названного Постановления Президиума ВС РФ хочется также надеяться на пересмотр такого подхода исходя из того, что обложению налогом подлежит именно экономическая выгода, которая должна определяться с учетом понесенных налогоплательщиком расходов.

Нельзя не отметить и дело ОАО «Машиностроительный завод „Маяк“».

Анализируя произведенные выплаты неосновательного обогащения за использование помещений без законных оснований, СКЭС¹¹ пришла к выводу, что по своему экономическому содержанию они представляют собой арендную плату и, следовательно, должны учитываться в составе расходов по налогу на прибыль.

Таким образом, СКЭС вновь подтвердила преемственность позиций ВАС РФ по вопросу об экономическом существе хозяйственных операций. Аналогичный подход, но в отношении НДС был применен СКЭС по делу ООО «Промметиз Русь»¹². В этом же контексте необходимо упомянуть и спор с участием предпринимателя Ломакина В.И.¹³ В этом деле Судебная коллегия поддержала позицию заявителя, указав, что потенциально возможный доход предпринимателя и, следовательно, стоимость патента должны определяться с учетом фактического места осуществления предпринимательской деятельности, а не места его регистрации в качестве ИП.

Дела по спорам о косвенных налогах

Здесь следует особо отметить дела ОАО «Мурманское морское пароходство»¹⁴.

Они интересны тем, что в практике высших судов, по сути, впервые раскрыто содержание общепринятого в мире подхода при взимании косвенных налогов – принципа страны назначения. На необходимость его использования при толковании положений пункта 1 статьи 164 НК РФ указывалось еще в определениях КС РФ от 19.01.2005 № 41-О и от 15.05.2007 № 372-О-П. Как отметила СКЭС, его применение предполагает, что взимание налога находится в юрисдикции того государства, в котором происходит потребление товара (страна ввоза), а не страны его изготовления (страна вывоза). Соответственно, исключается уплата НДС при экспорте, но одновременно разрешается взимание налога при импорте товаров, ввозимых из третьих стран.

При этом по общему правилу налоговое бремя в виде входного налога, оплаченного экспортером в цене приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не должно возлагаться на такого налогоплательщика, который не является лицом, осуществившим потребление товаров, но в силу взимания налога по принципу страны назначения не имеет возможности переложить бремя его уплаты на иностранного покупателя в цене реализуемых товаров, как это имело бы место во внутренней торговле. В этих целях за налогоплательщиком-экспортером сохраняется право на вычет сумм входного налога и его возмещение из бюджета.

С учетом такого подхода СКЭС пришла к выводу о правомерности применения налогоплательщиком ставки НДС 0% при изменении таможенного режима временного вывоза на таможенный режим экспорта.

Интерес с точки зрения использования принципа страны назначения также представляет дело ОАО «Соликамский магниевый завод»¹⁵.

Несмотря на то что этот принцип прямо не применялся, СКЭС, по-видимому, руководствовалась им, разрешая спор.

Как следует из Определения по делу, налогоплательщик реализовал кипрской компании SG Logistics Ltd. подлежащее переработке сырье – карбонаты редкоземельных элементов. Однако товар не вывезли с таможенной территории Таможенного союза, а передали на территории Республики Казахстан организации-переработчику, с которой у SG Logistics Ltd. был заключен контракт.

Исходя из детального анализа межправительственных соглашений о принципах и порядке взимания косвенных налогов, СКЭС указала, что налогоплательщик не представил пакета документов, подтверждающих право на применение ставки НДС 0%.

Несмотря на сложность детального обоснования и восприятия этой правовой позиции, сделанный Судебной коллегией вывод в полной мере соответствует содержанию принципа страны назначения.

Как следует из существа дела, товар был реализован иностранной компании на таможенной территории Таможенного союза. За пределы этой территории был вывезен не сам товар, а продукт его переработки.

Таким образом, реализованный ОАО «Соликамский магниевый завод» товар был потреблен иностранным покупателем на таможенной территории Таможенного союза, а не вывезен в таможенной процедуре экспорта, как того требует пункт 1 статьи 164 НК РФ для применения ставки НДС 0%.

СКЭС прямо на это не указала, однако из дела следует, что с учетом принципа страны назначения лицом, которое могло бы рассчитывать на применение ставки 0% и возмещение предъявленного заводом НДС, при определенных условиях (регистрации в качестве российского плательщика этого налога и предоставлении экспортного контракта с конечным покупателем продукции переработки) вполне могла бы стать кипрская компания.

В заключение отметим, что, несмотря на значительное по сравнению с Президиумом ВАС РФ сокращение количества дел, результаты работы Судебной коллегии по экономическим спорам свидетельствуют о том, что в нее передаются действительно наиболее сложные и неоднозначные споры, по которым принимаются достаточно взвешенные и обоснованные решения. К сожалению, вряд ли то же можно сказать о налоговых делах, рассмотренных Судебной коллегией по административным делам.