О толковании критериев для применения льготных ставок международных соглашений

А.В. Моцок,
младший юрист «Пепеляев Групп»

E-mail: info@pgplaw.ru

В подпункте 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ установлена специальная налоговая ставка 15% для доходов в виде дивидендов иностранных организаций. Однако в ряде случаев при выплате дивидендов российской компанией иностранной предусматриваются более низкие ставки – 5, 10, 12%. Такие исключения установлены в cоглашениях об избежании двойного налогообложения (далее – СОИДН), подписанных Россией¹.

Возможность использования пониженных ставок допускается в силу приоритета международных соглашений над национальным законодательством, а также согласно специальным нормам статьи 312 НК РФ.

Каковы критерии применения льготных ставок согласно СОИДН?

На практике налогоплательщикам бывает неясно, соответствуют ли они критериям применения льготной ставки по налогу на прибыль. Вопросы могут возникать в случаях выплаты дивидендов как доходов от долевого участия в обществе и в случае переквалификации процентов в дивиденды на основании статьи 269 НК РФ.

Такая переквалификация является юридической фикцией: несмотря на то что стороны заключили договор займа и выплачивают проценты, эти проценты для целей налогообложения признаются дивидендами и к ним применимы все те же юридические последствия, что и к дивидендам. В частности, к переквалифицированным процентам применяется не только ставка налога 15%, введенная для дивидендов, которые выплачиваются иностранным компаниям (п. 3 ст. 284 НК РФ), но также все прочие правовые последствия, установленные для дивидендов. В частности, к таким переквалифицированным процентам применимы положения СОИДН, которыми предусмотрены пониженные ставки налога на дивиденды.

В соглашениях с большинством стран закреплены определенные условия для использования налоговой льготы. Анализ разных СОИДН показывает, что, хотя страны стремятся гармонизировать положения своих соглашений с Модельной конвенцией ОЭСР (далее – Модельная конвенция), во многих соглашениях предусмотрены собственные критерии применения пониженной ставки. Так, помимо владения определенной долей в компании в СОИДН устанавливается определенный размер инвестиций, которые необходимо вложить в организацию, выплачивающую дивиденды.

Причем варьируются как размер этих инвестиций, так и формулировки условий, описывающих величину вложений. Кроме того, размер владения долей может отличаться от рекомендованного Модельной конвенцией. Подобная вариативность соответствует пункту 14 Комментариев к статье 10 Модельной конвенции.

Таким образом, даже в странах со схожими условиями применения льготных ставок формулировки СОИДН могут различаться (см. текст на полях). Чаще всего они согласуются с Комментариями к Модельной конвенции и Комментариями к Типовой конвенции ООН, разъясняющими, что термин «капитал» должен использоваться в том значении, в котором он применяется для целей распределения дивидендов акционеру. Иными словами, его следует толковать так же, как и в корпоративном законодательстве. Другие элементы, в частности резервы, во внимание не принимаются².

Так, под «вложениями в капитал компании» (Австралия, Испания, Кипр, Корея) подразумевается именно формирование уставного капитала, при котором участник имеет право на распределение прибыли. Из такого понимания исходят российские финансовые органы и суды, анализируя положения, например, СОИДН с Кипром³.

В СОИДН с Намибией применение льготной ставки возможно только при условии «вложения в уставный капитал компании» определенной суммы. Как и в предыдущем случае, это позволит участнику приобрести право на распределение прибыли.

Формулировки «участие в компании» (Австрия) и «участие в капитале» (Германия, Италия, Марокко) также могут пониматься в узком смысле как вклад в уставный капитал организации. Термин «участие» используется в российском корпоративном законодательстве в словосочетаниях, подразумевающих именно участие в уставном капитале общества⁴. Кроме того, ФНС России указала, что термин «участие в компании» следует интерпретировать как участие в уставном капитале общества⁵.

Словосочетание «вклад в капитал компании», используемое в СОИДН с Исландией, также может подразумевать участие в уставном капитале. С одной стороны, дефиниция «вклад» наиболее полно раскрыта в банковском законодательстве, разъясняющем положения, связанные с размещением физическими лицами денежных средств с целью хранения и получения дохода. С другой стороны, очевидно, что в рассматриваемом контексте она толкуется более широко и охватывает в том числе юридических лиц. Учитывая, что в СОИДН говорится о «вкладе в капитал», полагаем, что правоприменители будут толковать эту формулировку в том значении, которое придается в Комментариях к Модельной конвенции. Разъяснений финансовых органов и судебной практики, связанных с применением СОИДН с Исландией, на сегодня нет.

Аналогичного подхода можно придерживаться при анализе термина «инвестиции в капитал компании» (Сингапур, Финляндия).

Наиболее широкая формулировка «инвестиции в компанию» (Франция, Швейцария, Нидерланды, Сербия и Черногория), по нашему мнению, предполагает вложения не только в уставный, но и, к примеру, в добавочный капитал организации. Причем такие вложения будут приниматься в расчет и при определении соответствия критериям «вложения инвестиций в компанию» в установленном размере.

Модельная конвенция не раскрывает, что понимается под инвестициями в компанию. Это понятие отсутствует и в российском налоговом законодательстве. При этом институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Согласно статье 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»⁶ под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Исходя из статьи 1 Конвенции о защите прав инвестора⁷ инвестициями являются вложенные инвестором финансовые и материальные средства в различные объекты деятельности, а также переданные права на имущественную и интеллектуальную собственность с целью получения прибыли (дохода) или достижения социального эффекта, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте в соответствии с национальным законодательством сторон.

Таким образом, ни одно из существующих нормативно-правовых определений инвестиций не сводится к вложениям исключительно в уставный капитал хозяйствующих субъектов, этот термин понимается более широко. Следовательно, если в СОИДН есть формулировка «инвестиции в компанию», хозяйствующие субъекты при определении соответствия условиям применения льготной ставки могут исходить из того, что не имеет значения, увеличили ли инвестиции уставный капитал или же резервы компании. Важен сам факт вложения определенной суммы.

На наш взгляд, широкие формулировки в некоторых СОИДН неслучайны. Их отличие от Модельной конвенции не носит исключительно технический характер, то есть не связано со средствами юридической техники, доступными в той или иной стране. Стороны этих СОИДН осознанно согласовывали такую формулировку, пытаясь расширить условия применения пониженной ставки по сравнению с Модельной конвенцией.

Такой подход согласуется с пунктом 10 Комментариев к статье 10 Модельной конвенции, где поясняется, что распределение прибыли «дочки» в пользу иностранной материнской компании должно облагаться меньшим налогом, в том числе для стимулирования международного инвестирования. Исходя из этого, можно заключить, что различия в формулировках, описывающих условия о размере инвестиций, объясняются желанием государств увеличить долю иностранных вложений в их экономику.

Всегда ли применимы Комментарии к Модельной конвенции?

Суды активно используют в своей аргументации ссылки на положения Модельной конвенции. Они указывают, что этот документ является рамочным, устанавливающим общие принципы и подходы⁸, а также что он служит основой для заключения конкретных межправительственных соглашений, представляет собой проект двустороннего налогового соглашения, который в большинстве случаев используется как базовый документ для подготовки и начала переговоров между заинтересованными государствами⁹.

Что касается Комментариев к Модельной конвенции, то суды подчеркивают, что ими руководствуются компетентные органы Договаривающихся Государств при применении СОИДН¹⁰, и считают целесообразным использовать их при принятии итогового судебного акта¹¹. Так, в одном из дел суд пояснил, что использование Модельной конвенции и Комментариев к ней при разрешении споров в области международного налогообложения с участием российского элемента правомерно (см. текст на полях).

Напомним, что Комментарии к Модельной конвенции, которую суды часто принимают во внимание, не имеют обязательного значения, а носят лишь рекомендательный характер. С учетом этого, анализируя положения СОИДН, следует исходить из комплексного толкования терминов, используемых в соглашениях. Если какое-то понятие, используемое в  СОИДН, не раскрыто в самом соглашении, правоприменители, вероятнее всего, обратятся не только к Комментариям к Модельной конвенции, но и к национальному законодательству, раскрывающему содержание спорного термина.

В связи с этим необходимо обратить внимание на дело № А33-7550/2012 по вопросу о структуре вложений. Спор разрешен в пользу налогоплательщика, причем правомерность его позиции подтвердил и ВАС РФ¹².

В рассматриваемом деле применению подлежала Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испании об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал. Согласно положениям этой Конвенции, чтобы получить возможность для применения льготной ставки 5%, организация, имеющая фактическое право на дивиденды, должна вложить в капитал выплачивающей их компании не менее 100 тыс. ЭКЮ или эквивалентную сумму в любой другой валюте.

По мнению налогового органа, фраза «вложить в капитал» предполагает инвестиции именно в уставный капитал российской компании. Однако налогоплательщик проанализировал термин «капитал», раскрытый в различных нормативно-правовых актах, и ему удалось доказать, что этот термин понимается в Конвенции шире, чем «уставный капитал».

Таким образом, компаниям при определении размера ставки налога, подлежащего удержанию у источника выплат, следует внимательно изучить структуру инвестиций и установить, соответствует ли она тем формулировкам, с которыми подлежащее применению в конкретной ситуации СОИДН связывает возможность использования пониженной ставки.

На примере дела № А33-7550/2012 ясно, что достаточно узкий юридический термин «капитал» должен толковаться шире, чем «уставный капитал». Тем более сужение значения не должно происходить в случаях использования в СОИДН еще более широкого понятия «вложение инвестиций».