Реакция транснациональных корпораций на недавние инициативы ОЭСР

О.Л. Сумина,
руководитель корпоративной и налоговой практики ООО «Эльдорадо»

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Организация по экономическому сотрудничеству и развитию 5 октября 2015 г. выпустила в рамках Плана BEPS финальный Отчет о 15 инициативах¹, направленных на предотвращение размывания налоговой базы. Предполагается, что они должны быть внедрены всеми странами-участниками в ближайшее время.

Этот документ был рассмотрен на встрече министров финансов G20, по итогам которой Отчет получил одобрение (8 октября).

Рекомендации делятся на следующие категории:

• минимальные стандарты (требования);
• пересмотренные международные подходы;
• общие подходы и лучшие практики.

Незадолго до этого, 24–25 сентября, в Вашингтоне состоялся Глобальный форум по трансфертному ценообразованию² (далее также – ТЦО), ключевыми темами которого были инициативы ОЭСР. На одной площадке собрались представители крупных и известных корпораций: юристы, эксперты в области налогообложения, специалисты по ТЦО, представители аудиторских фирм, ОЭСР и Службы внутренних доходов США.

Во время панельных дискуссий обсуждались следующие проблемы:

• новые подходы к подготовке трансфертной документации (межстрановой обмен, или 13-я инициатива ОЭСР);
• 8–10-я инициативы ОЭСР, а именно: централизация (локализация) рисков, внимание на планирование сделок, IP-планирование;
• споры в области ТЦО;
• влияние развития цифровых технологий на мировую экономику и принципы ТЦО.

Много разных мнений и опасений было высказано о том, как и когда адаптировать существующую бизнес-модель в меняющемся мире и в свете новых инициатив.

Вывод однозначен: новые требования, рекомендации ОЭСР ведут к значительному пересмотру подходов налоговых органов к проблемам трансфертного ценообразования по всему миру, вопросы, поднимаемые в ходе проверок, становятся глубже и сложнее, что усиливает административную нагрузку по соблюдению требований ТЦО для налогоплательщиков.

Инициатива 13: межстрановой обмен (country-by-country reporting)

13-я инициатива вводит три уровня документации по трансфертному ценообразованию, а именно: Локальный файл, Мастер-файл и Сводный отчет по странам (далее также – Сводный отчет).

В развитие нового подхода ОЭСР опубликовала детальные рекомендации по подготовке и содержанию каждого уровня. Первый Сводный отчет за 2016 г. должен быть подан до 31 декабря 2017 г.

Как декларируется, основная цель инициативы 13 – обеспечение прозрачности информации по контролируемым сделкам, а именно предоставление налоговым органам простого и понятного инструмента для оценки потенциальных рисков по ТЦО.

Даны также рекомендации по изменениям в национальное законодательство для введения новых требований к подготовке документации, а также разработан проект Модельной конвенции по обмену Сводным отчетом между налоговыми органами разных стран.

Мультинациональные корпорации с оборотом более 750 млн евро обязаны будут подавать отчеты о своей деятельности отдельно по каждому государству, где они работают, в налоговые органы той страны, резидентами которой являются.

Локальный файл (Local file). На этом уровне раскрываются информация и подходы (обоснование) внутригрупповых сделок с взаимозависимыми лицами: структура управления, бизнес- и коммерческие условия, бизнес-стратегия, описание контролируемой сделки, финансовые показатели и отчетность, описание применимых методов ТЦО.

Правила и требования к документации локального (национального) уровня определяются соответствующим законодательством конкретного государства.

Мастер-файл (Master file). Этот раздел должен содержать основную информацию о глобальных операциях группы компаний, включая описание коммерческих сделок на самом высоком уровне группы. В том числе сведения о ключевых подходах в применении принципов ТЦО в отношении нематериальных активов (далее также – НМА) и финансирования: операционные компании, бизнес-модель, НМА, казначейские операции, налоговые соглашения и соглашения о ценообразовании, глобальные политики по ТЦО.

Сводный отчет по странам (Country-by-country reporting). На последнем этапе сводится воедино такая информация по странам, как список всех компаний группы, основные направления их деятельности, доход, прибыль, начисленные и уплаченные налоги, объявленный капитал, накопленная прибыль, количество персонала и основные активы. В том числе владение и управление НМА, внутригрупповые услуги и услуги с независимыми компаниями, внутригрупповое и внешнее финансирование и многое другое.

Сводный отчет фактически представляет собой бизнес-модель конкретной мультинациональной корпорации с раскрытием подходов и стратегий ведения ее деятельности.

Главное опасение сводится к вопросу о том, под каким углом будут рассматривать трансфертную документацию, подготовленную по новым правилам. Очевидно, что такая сводная, но при этом детальная информация предоставляет большое поле для анализа деятельности компаний и налоговых рисков, ухода от налогообложения, увода прибыли в низконалоговые юрисдикции.

В связи с этим представители бизнеса много говорили о новых вызовах для них и для налоговых специалистов и о том, что раскрытие стратегии и подходов к ведению корпорациями их деятельности и структурированию сделок может негативно сказаться в целом на бизнес-структурах: всегда есть риск, что такая информация будет разглашена или станет поводом для спекуляций.

Если ранее можно было говорить о локальных рисках раскрытия подобных сведений, то в условиях автоматического обмена данными и нового стандарта межстрановой отчетности риск становится глобальным. В свою очередь, чтобы соответствовать новым стандартам, требуются дополнительные усилия и затраты.

Инициативы 8–10: трансфертное ценообразование

Работа ОЭСР в рамках инициатив 8–10 финального Отчета включает в себя рекомендации по нескольким ключевым направлениям (см. текст на полях).

В измененных подходах акцент делается на определении фактической природы внутригрупповых операций, при котором первостепенное значение имеет поведение сторон в сделках по сравнению с тем, как их функции и риски закреплены в договорах. Иными словами, существо обязательно превалирует над формой, и если в ходе функционального анализа будет выявлено несоответствие действий сторон условиям контракта, то договорные условия не будут учитываться.

По этой причине важно уделять внимание как составлению контрактов, распределению функций и рисков между сторонами, так и, если сделка носит продолжительный характер, обязательному пересмотру ее условий, а возможно, и ценообразования, в том числе при смене поведения рынка, независимых его участников и т. п.

Еще один элемент нового подхода – разработка шестиступенчатого процесса выявления коммерческих рисков при проведении функционального анализа с распределением дохода от принятия рисков той стороне по сделке, у которой есть возможность контролировать риски и финансовые ресурсы, чтобы их принять (так называемая аллокация риска). Основной обязанностью налоговых администраций будет доказать, что подход, который они попытаются применить, правильный. Для этого надо хорошо понимать, как работает бизнес и ведет себя рынок в тех или иных ситуациях.

Кроме того, планируется развитие концепции фактического собственника нематериальных активов. Доходы от использования НМА не обязательно должны автоматически начисляться их юридическим собственникам. Если такие собственники не занимаются разработкой и развитием нематериального актива, а также принятием решений в отношении него, они не должны иметь право на доход от использования формально принадлежащего им НМА.

Инициатива ОЭСР состоит в том, чтобы помимо известных признаков экономического (фактического) собственника нематериального актива (см. текст на полях) ввести еще один, а именно контроль и выполнение важных функций работниками: дизайн, планирование развития, принятие иных решений в отношении НМА на постоянной основе.

Участники Глобального форума высказали некоторые опасения, выводы и твердые убеждения.

Информация о том, как с глобальной точки зрения ведет себя бизнес-структура, теперь станет общедоступной. Новые принципы ТЦО будут иметь немедленный эффект, так как для многих стран – участников ОЭСР это часть национального законодательства. В процессе подготовки трансфертной документации нужно соблюдать баланс интересов бизнеса и желаний налоговых администраций. Форматы такой подготовки должны быть максимально унифицированы.

В то же время нарастает тенденция одностороннего изменения правил ТЦО, без обсуждения с бизнес-сообществом. В связи с этим участники Глобального форума говорили об исторических рисках, когда ранее совершенные сделки и уже имеющиеся бизнес-структуры могут подвергнуться переквалификации и применению к ним иных правил ТЦО. Многие высказывали мнение, что новые подходы не должны служить поводом для оспаривания принципов структурирования сделок мультинациональных корпораций.

И безусловно, требует самого серьезного анализа трансфертная документация на всех уровнях в отношении всех участников мультинациональной корпорации до того, как государства введут новый инструмент отчетности в качестве обязательного.

Принцип вытянутой руки должен оставаться главным принципом ТЦО. Если на рынке нет сделки между независимыми сторонами, сопоставимой с условиями исследуемой сделки, должны приниматься условия и принципы ценообразования, заявленные сторонами. В противном случае возникает основа для недобросовестного и необъективного поведения налоговых администраций, которые нацелены на пересмотр рисков и функций, а следовательно, перераспределение доходов в целях налогообложения. Такое опасение появляется в связи с инициативой ОЭСР, изложенной в финальном Отчете, предоставляющей право налоговым администрациям выдвигать собственные бизнес- и коммерческие суждения (мнения) для переквалификации (пересмотра) внутригрупповых сделок в целях ТЦО.

Ожидается дальнейшее развитие подхода, по которому сила и положения контракта перестают играть значительную роль в целях ТЦО, предпочтение отдается фактическим отношениям сторон. Экономическая и правовая сущность отношений должны следовать друг за другом и соответствовать друг другу, пересматриваться на постоянной основе при изменении условий и среды.

Не меньшее значение следует придавать этапам структурирования сделки и подготовки аргументации в трансфертной документации. Необходимо четко представлять, что и почему было взято за основу, а также что и по какой причине отклонено.

Большое значение будет иметь принцип, при котором продолжительные сделки должны анализироваться на предмет их соответствия фактическим отношениям сторон, условиям рынка. При необходимости положения контракта будут пересматриваться. Однако в рамках Глобального форума один из вопросов остался без ответа: будут ли налоговые администрации учитывать различные подходы к оценке и управлению, контролю, например, над рисками в зависимости от индустрии и насколько они к этому готовы?

Налоговые специалисты должны участвовать на всех этапах планирования и структурирования сделок, в том числе внутригрупповых.