Школа трансфертного ценообразования

Е.Ю. Четверикова,
руководитель направления налоговых и юридических услуг PwC Belarus (Минск)

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Трансфертное ценообразование в Республике Беларусь: новые правила

Нормы о трансфертном ценообразовании (ТЦО) действуют в Республике Беларусь с 2012 г. За прошедшее время они претерпевали изменения, но при этом сохранялись основные принципы:

• равное применение ТЦО в отношении трансакций как с взаимозависимыми лицами, так и с независимыми контрагентами;
• действие норм о ТЦО в отношении сделок, предметом которых являются только товары, работы, услуги. В результате не контролировались цены в договорах о передаче имущественных прав и иных договорах (включая лицензионные, договоры аренды, займа и др.). Чтобы избежать контроля по договорам, опосредующим реализацию недвижимого имущества, стороны структурировали свои отношения через иные соглашения, в том числе с использованием облигаций, института долевого строительства, уступки права требования и т. п.;
• возможность корректировки только налога на прибыль. Применение ТЦО исключалось в отношении не только косвенных налогов (в первую очередь НДС), но и налогов на доходы – подоходного налога, УСН и налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Исключение действия ТЦО применительно к этим налогам приводило к злоупотреблениям плательщиков;
• осуществление контроля ТЦО только в рамках выездных проверок;
• отсутствие обязанностей плательщика по подготовке и подаче в налоговые органы каких-либо уведомлений, документации и т. п. Контроль сводился к тому, что, в случае если появлялись подозрения о нерыночном характере примененных в сделках цен, налоговый орган должен был доказать отклонение цены от рыночной. Никаких действий от плательщика не требовалось.

30 декабря 2015 г. были подписаны и 1 января 2016 г. вступили в силу поправки в Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК РБ), которые в значительной степени меняют действовавшие ранее принципы ТЦО.

Контролируемые сделки

Все контролируемые по новым правилам сделки можно разделить на три группы с условными названиями (см. таблицу).

Таблица Три группы контролируемых сделок

Следует отметить, что изменения, внесенные в Налоговый кодекс РБ, коснулись и понятия взаимозависимых лиц. Ранее из него выпадали сестринские компании. Однако по новым правилам взаимозависимыми признаются организации, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в них и доля такого участия в каждой из организаций составляет не менее 20%¹. Кроме того, к числу взаимозависимых отнесены организации, в составе коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых более 50% одних и тех же физических лиц совместно с взаимозависимыми лицами, то есть теми, с кем они состоят в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также опекуна, попечителя и подопечного.

Наконец, по новым правилам под товаром, работой, услугой понимается товар, иное имущество, имущественные права, работа, услуга.

Таким образом, сфера контроля, с одной стороны, расширена в результате изменения понятия сделки и видов контролируемых сделок с недвижимостью. С другой стороны, в случаях, не связанных с недвижимостью, акцент сделан на сделки с взаимозависимыми лицами, резидентами офшорных зон и крупные сделки, что более соответствует мировой практике применения ТЦО по сравнению с прежней редакцией статьи 30-1 НК РБ.

Налоги, доначисление которых возможно

Вывод, что ранее правила ТЦО распространялись только на налог на прибыль, следовал из формулировки части 1 пункта 1 статьи 30-1 НК РБ, согласно которой «налоговые органы… вправе проверять соответствие налоговой базы по налогу на прибыль».

В новой редакции рассматриваемой нормы указание на налог на прибыль исключено, при этом никакие налоги в принципе не упоминаются. Таким образом, на первый взгляд? отныне правила о ТЦО будут распространятся на все налоги, в том числе на НДС. Однако ситуация приобретает неоднозначный характер, так как (1) новая редакция статьи 30-1 НК РБ все равно дважды упоминает именно налог на прибыль и (2) нормы Особенной части Кодекса о других налогах не дополнены положениями о корректировке налоговой базы в случае применения ТЦО (такие положения предусмотрены для налога на прибыль).

На основании устных разъяснений налоговых органов, правила ТЦО в Беларуси продолжат применять только к налогу на прибыль. Однако, полагаем, существует риск изменения такого подхода на практике, а также вероятность внесения в будущем дополнений в НК РБ, распространяющих действие норм о ТЦО на другие налоги.

Методы определения рыночной цены

В Налоговый кодекс РБ новой редакцией статьи 30-1 введен пятый метод определения рыночной цены сделки – метод распределения прибыли. Его суть заключается в сопоставлении фактического распределения между взаимозависимыми лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки, полученной ими совокупной прибыли с распределением прибыли между сторонами сделок на основании положений названной статьи НК РБ.

Кроме того, новые положения Налогового кодекс РБ содержат детальные характеристики сделок, которые необходимо учитывать при определении сопоставимости условий сделок, а также при осуществлении корректировок условий в рамках контроля за ТЦО.

Порядок контроля

Новая редакция статьи 30-1 НК РБ предоставляет налоговым органам право проводить контроль за ТЦО в рамках не только выездных, но и камеральных проверок (см. текст на полях).

На плательщиков возложен ряд обязанностей в области ТЦО, что по сути перераспределяет бремя доказывания рыночного (нерыночного) характера цены. По новым правилам плательщик обязан уведомлять о совершенных им в налоговом периоде сделках, представляя в налоговый орган по месту постановки на учет:

• информацию об осуществлении контролируемых сделок путем внесения сведений о них в электронный счет-фактуру² (независимо от суммы цены сделок и отклонения примененных цен от рыночных);
• экономическое обоснование примененной цены и (или) документации, подтверждающей экономическую ее обоснованность по сделкам (сведения представляются независимо от отклонения примененных цен от рыночных).

Документация составляется и по уведомлению (требованию) налогового органа представляется плательщиками, осуществившими крупные сделки, в отношении каждого договора либо дополнения к нему или спецификации в зависимости от того, в каком из указанных документов определена цена сделки. По иным сделкам плательщики по уведомлению (требованию) налогового органа составляют и представляют экономическое обоснование примененных цен.

Под документацией, подтверждающей экономическую обоснованность примененной плательщиком цены, понимается совокупность документов или единый документ, составленные в произвольной форме и содержащие следующие сведения:

• описание предпринимательской деятельности плательщика, связанной с проверяемой сделкой;
• информация о взаимозависимом лице или резиденте офшорных зон и его деятельности;
• описание предмета сделки;
• информация – при наличии – о ценах на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), рентабельности по сопоставимым сделкам, примененных плательщиком с невзаимозависимыми лицами, иными организациями, осуществившими сопоставимые сделки, с указанием источников данных и приложением документов, содержащих сведения о ценах (рентабельности), например выдержек из печатных изданий и т. п.;
• данные о подходах плательщика к определению цены (стоимости) сделки: метод определения цены с обоснованием его выбора, сведения о прочих повлиявших факторах.

Документация и экономическое обоснование представляются при проведении:

• камеральной проверки – в срок, указанный в уведомлении, который не может быть менее десяти рабочих дней со дня направления уведомления;
• проверки, исключая камеральную, – в срок, установленный налоговыми органами в предписании (требовании), который не может быть менее пяти рабочих дней со дня вручения предписания (требования).

Сравнение с российским законодательством

Не претендуя на исчерпывающий и всесторонний характер сравнительного анализа, можно отметить следующие различия, которые, несмотря на внесенные в НК РБ изменения, сохраняются между белорусскими и российскими системами контроля за ТЦО:

• в России контроль осуществляется отдельным органом, в Беларуси – всеми налоговыми инспекциями в рамках проведения налоговых проверок общего характера;
• корректировки по результатам контроля в России могут затрагивать налог на прибыль, НДФЛ, НДПИ, НДС, в Беларуси – только налог на прибыль;
• уведомления о контролируемых сделках в России предоставляются по всем сделкам, совершенным за год, в Беларуси же уведомления (в силу использования для этих целей электронных счетов-фактур) направляются по каждой отдельной сделке при ее совершении (или в короткие сроки после совершения), что обеспечивает возможность непрерывного контроля практически в режиме реального времени;
• особенностью ТЦО в Беларуси является также включение в перечень контролируемых сделок с недвижимым имуществом, а также сделок, совершенных крупными плательщиками.

Нельзя не отметить, что в целом в результате нововведений белорусское законодательство значительно приблизилось к российскому в вопросах отнесения к контролируемым сделок с взаимозависимыми и приравненными к ним лицами, а также вопросах обязанностей плательщиков по подаче уведомлений о контролируемых сделках и подготовке документации. Несмотря на то что белорусское законодательство по этим вопросам по-прежнему имеет свои особенности, в целом сходство значительное.

***

Безусловно, нововведения сближают белорусское законодательство о ТЦО с нормами других стран. Полагаем, что в результате международные компании получат больше возможностей по использованию внутригрупповых политик в этой области. В то же время новые правила ТЦО вступили в силу без какого-либо переходного периода. А значит, адаптироваться к ним плательщики будут вынуждены методом проб и ошибок, пока налоговые органы не наработают необходимую практику и не дадут соответствующие разъяснения. В таких условиях повышенное значение придается учету налогового фактора (а именно положений о ТЦО) при заключении договоров и определении их условий: уже на этом этапе плательщики должны ясно понимать, как они будут обосновывать примененные цены, в случае если у налоговых органов появятся вопросы.

Комментарии

А. Дарьин,
руководитель налоговой и коммерческой практики Revera, адвокат (г. Минск)

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Изменение правил о ТЦО – одно из самых существенных и широких по своему охвату нововведений, предложенных законодателем в рамках ежегодных изменений Налогового кодекса РБ.

В дополнение к изложенному в статье следует отметить следующее.

К сделкам по реализации (приобретению) товаров (работ, услуг), на которые распространяются правила ТЦО, относятся в том числе сделки:

• по реализации (приобретению) имущественных прав;
• по предоставлению (получению) в пользование имущества.

Следовательно, новые нормы о ТЦО распространяются также на договоры уступки исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности (произведения науки, изобретения и пр.) или средство индивидуализации (товарные знаки). Такие сделки подлежат контролю, если заключаются между субъектами, отнесенными в статье к группе II либо группе III.

Правила ТЦО в настоящее время применяются также к сделкам по аренде и субаренде имущества. К какой из трех рассмотренных автором статьи групп контролируемых сделок следует относить договоры аренды недвижимого имущества? Неоднозначность этого вопроса связана как с введением законодателем специального и используемого исключительно для целей ТЦО термина «реализация товаров (работ, услуг)», включающего в себя и предоставление имущества в пользование, так и с отсутствием специального для целей ТЦО термина «реализация недвижимого имущества».

В зависимости от ответа на вопрос правила ТЦО будут применяться:

• ко всем договорам аренды недвижимого имущества вне зависимости от субъектного состава (группа I);
• только к договорам аренды недвижимого имущества, заключенным с взаимозависимым лицом – нерезидентом, резидентом офшорной зоны, взаимозависимым лицом – резидентом Республики Беларусь, не являющимся плательщиком налога на прибыль, а также при заключении договора крупным налогоплательщиком с нерезидентом (группы II и III).

Как представляется, этот актуальный вопрос в ближайшее время найдет свое разрешение в правоприменительной деятельности.

В.Г. Акимова,
партнер, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

E-mail: info@pgplaw.ru

Эволюционные стадии белорусского законодательства о ТЦО довольно схожи с эволюцией российского законодательства в этой сфере. И здесь и там порядок регулирования цен сделок для целей налогообложения приближается к нормам, принятым в международной практике и показывавшим свою эффективность на протяжении десятилетий. Интересно сравнить по основным параметрам положения Налогового кодекса РФ о ТЦО, действующие с 2012 г., с белорусскими нововведениями.

Перечень оснований, по которым сделки признаются контролируемыми в Республике Беларусь, выглядит шире, чем в Российской Федерации. Если в РФ сделки с независимыми лицами принципиально не подлежат контролю (за рядом исключений), то в РБ такого разграничения не делается. Так, сделки с недвижимостью, внешнеторговые сделки крупных налогоплательщиков, крупные внутренние сделки должны контролироваться вне зависимости от того, кто выступает контрагентом налогоплательщика.

Для признания лиц взаимозависимыми белорусский законодатель считает достаточным то, что один из участников сделки владеет более 20-процентной долей в уставном капитале другого участника сделки. Первоначально в проекте российского закона о ТЦО предполагался такой же нижний порог участия в капитале контрагента. Однако после обсуждения законопроекта порог был повышен до 25%, что сужает круг лиц, признаваемых взаимозависимыми по формальным признакам для целей применения правил ТЦО.

Перечень налогов, база которых может контролироваться по новому законодательству Республики Беларусь, также расширен по сравнению даже с ранее действовавшим законом. Основное отличие от РФ заключается в том, что база по НДС может быть пересмотрена в результате такого контроля. В нашей стране этот налог не подпадает под контроль, за исключением специфических случаев, так как налог полностью федеральный.

Проверяют правильность применения цен по контролируемым сделкам для целей налогообложения в Республике Беларусь ее территориальные налоговые органы, причем в ходе как выездных, так и камеральных проверок.

В Российской Федерации такой контроль вправе осуществлять только ФНС России и лишь при проведении специальных проверок, для которых Налоговый кодекс РФ предусматривает свои процедуры и сроки. Все это, безусловно, должно способствовать повышению качества проверок цен в контролируемых сделках.

В отношении методов контроля цен и объема обязанностей налогоплательщиков в этой сфере российское и белорусское законодательства о ТЦО не содержат значительных различий.

В целом, опираясь на выделенные основные блоки для сравнения, следует отметить, что в Российской Федерации круг сделок, подпадающих под законодательство о ТЦО, не так широк, как в Республике Беларусь. Он дополнительно сужается из-за того, что контроль по закону может осуществлять только ФНС России. В то же время анализ разъяснительных писем и высказываний российских компетентных органов свидетельствует о том, что налоговая служба настойчиво пытается расширить сферу контроля. Поэтому о том, что российское законодательство о ТЦО действительно обладает преимуществами, можно будет говорить, только когда будет накоплена обширная практика его применения.

Е. П. Сапего, руководитель налоговой практики,  адвокат,  партнер

На современном этапе развития белорусского налогового законодательства механизмы контроля над применением трансфертного ценообразования постоянно совершенствуются. Ежегодно палатами Парламента рассматриваются проекты законодательных актов, направленных на усиление контроля со стороны налоговых органов за совершением контролируемых сделок (круг которых также расширяется из года в год), что  находит свое выражение во внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь.

Какое значение для бизнеса имеют нововведения 2016 года?

Во-первых, если ранее контролировались только юридические лица, уплачивающие налог на прибыль, и только реализующие определенные виды товаров (работ, услуг), то с начала 2016 года налоговые органы вправе контролировать соответствие любой налоговой базы. Это означает, что подконтрольны будут как физические лица, так  и индивидуальные предприниматели и юридические лица.

А. В. Король, помощник адвоката

авторы – сотрудники адвокатского бюро «Степановский, Папакуль и партнёры»

Во-вторых, касаемо недвижимого имущества: в перечень контролируемых включены сделки не только по реализации, но и по приобретению недвижимого имущества. Подконтрольными стали также сделки по приобретению недвижимого имущества у юридического или физического лица. После получения возможности контролировать сделки со стороны покупателя, налоговая фактически будет проверять цены сделок с недвижимым имуществом на предмет ее завышения. Что дает завышение цены покупателю? Фактически, покупатель формирует размер амортизационных отчислений с завышенной цены, которые ежемесячно относит на затраты. Как следствие, уменьшается выплачиваемый в бюджет налог на прибыль.

В третьих, подконтрольными с 2016 года стали не только внешнеторговые сделки, но и сделки, совершенные на территории Республики Беларусь, когда сумма сделок в течение одного налогового периода с одним лицом превышает 1 млрд. белорусских рублей¹ (без учета косвенных налогов). В названном случае, контролируемыми являются сделки, которые  обладают совокупностью признаков:

(a) совершены с взаимозависимым лицом – налоговым резидентом Республики Беларусь (в том числе через совокупность сделок при участии (посредничестве) третьего лица (лиц))

(б) контрагент имеет право не исчислять и не уплачивать налог (освобождено от налога) на прибыль в налоговом периоде, в котором совершена сделка, ввиду того, что такое лицо относится к отдельным категориям плательщиков, и (или) применяет особые режимы налогообложения, и (или) осуществляет деятельность на определенных законодательством территориях.

Речь идет, к примеру о:

- резидентах Парка высоких технологий;

- плательщиках, использующих упрощенную систему налогообложения;

- резидентах СЭЗ;

- плательщиках единого налога для производителей сельхозпродукции, применяющих льготу по налогу на прибыль при реализации товаров (работ, услуг) собственного производства.

Контроль со стороны налоговых органов будет осуществляться без уведомления контролируемого субъекта. С 2016 года механизмы трансфертного ценообразования применяются при камеральной проверке, которая проводится по месту нахождения налогового органа на основании изучения налоговых деклараций (расчетов), деклараций о доходах и имуществе и (или) иных документов, представленных плательщиком (иным обязанным лицом) или полученных налоговым органом в соответствии с законодательством, без выдачи предписания на ее проведение.

Важным нововведением является возложение  фактической обязанности на плательщика уведомлять обо всех совершенных им в налоговом периоде контролируемых сделках путем представления в налоговый орган сведений в электронной счете-фактуре (сведения вносятся в счет-фактуру независимо от суммы сделок и наличия на дату заполнения счета-фактуры сведений об отклонении примененных им цен от рыночных цен) и направления его с использованием портала электронных счетов-фактур, являющегося информационным ресурсом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь.

В свою очередь, если у налогового органа в ходе проверки данных о сделке, в том числе отраженной в электронном счете-фактуре, возникнут обоснованные сомнения применения плательщиком рыночных цен, у плательщика запрашивается экономическое обоснование примененной цены.

Расширен перечень налогов, доначисление которых возможно?

Ранее в Налоговом кодексе Республики Беларусь содержалось указание на то, что налоговые органы контролируют соответствие только налоговой базы налога на прибыль. С 2016 года названная формулировка претерпела некоторые изменение, в результате чего ссылка на вид доначисляемого налога был исключена. Как следствие, правила трансфертного ценообразования могут быть фактически распространены на любой налог.

Данный вопрос является достаточно актуальным и дискуссионным, на что указывает активные обсуждение на последних конференциях, проводимых при поддержке Министерства по налогам и сборам республики Беларусь по вопросам применения налогового законодательства в 2016 году.

Исходя из прямого толкования налогового законодательства, принимая во внимание отсутствие указания об ином, доначислен на сегодняшний день может быть любой прямой налог (налог на прибыль, подоходный налог, налоги, уплачиваемые в рамках особых режимов налогообложения, налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и т.д.).

Вместе с тем, на наш взгляд, ответ на сложившийся вопрос, несомненно, даст только практика.

Сложившаяся практика

В завершение отметим, что на сегодняшний день сформировалась только практика контроля  за сделками по реализации недвижимого имущества. Так, сформировалась позиция налоговых органов согласно которой под контроль попадает не только  прямая продажа недвижимого имущества, но и, к примеру, выплата участнику организации дивидендов в форме передачи недвижимого имущества, так как при такой передаче недвижимого имущества в бухгалтерском и налоговом учете белорусской организации отражаются обороты по реализации такого имущества. Как следствие, при установлении того факта, что цена такого недвижимого имущества, переданного в качестве дивидендов, зафиксирована ниже рыночной, то налоговая инспекция имеет право доначислить и потребовать уплаты дополнительно налога на прибыть с разницы между рыночной ценой недвижимого имущества, сложившейся на момент его передачи, и балансовой стоимостью недвижимости, переданной участнику в качестве дивидендов.

По остальным направлениям трансфертного ценообразования практика, в том числе судебная, находится в стадии ее формирования.