О правовом регулировании института налогового мониторинга

И.Г. Мостовая, главный юрист практики налогового права ООО «НАФКО-Консультанты»

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Новый вид налогового контроля был опробован в рамках пилотного проекта, когда в конце 2012 – начале 2013 г. в отсутствие какого-либо правового регулирования между ФНС России и рядом крупных компаний были подписаны первые соглашения о горизонтальном мониторинге. Положительные отзывы как налоговых органов, так и компаний подтвердили эффективность заключения подобного рода соглашений и привели к закреплению института налогового мониторинга на законодательном уровне¹ (см. текст на полях).

Новый для России вид налогового контроля представляет собой следующий механизм взаимодействия с налогоплательщиком: компания раскрывает инспекции информацию о своей финансово-хозяйственной деятельности в обмен на возможность обращаться за разъяснениями по сложным вопросам налогообложения, в том числе касающимся заключенных и планируемых к заключению сделок.

Технически организуется доступ в режиме онлайн к базам данных налогоплательщиков (сведениям бухгалтерского и налогового учета) с возможностью просмотра, но без корректировки содержащейся в них информации. Порядок такого доступа устанавливается в Регламенте информационного взаимодействия.

Регламент – это основной документ, регулирующий взаимоотношения сторон налогового мониторинга. Помимо порядка доступа к базам данных особое внимание в нем уделяется порядку отражения организацией хозяйственных операций, ведения регистров бухгалтерского и налогового учета, системе внутреннего контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов.

Наличие такой системы, а также уровень ее проработанности, прозрачность и высокий уровень ответственности организации при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности, очевидно, стали одними из ключевых факторов при выборе компаний, которые первыми были допущены к налоговому мониторингу.

Как считают специалисты ФНС России, новый подход к налоговому контролю позволит сократить число спорных вопросов в процессе налогового администрирования, поскольку в отношении организаций за период проведения налогового мониторинга выездные и камеральные проверки не проводятся².

Такой вывод представляется преждевременным: хотя законопроект о введении института налогового мониторинга³ в процессе его принятия претерпел значительные изменения и некоторые пробелы были своевременно устранены, отдельные вопросы остались неразрешенными.

Запрет на проведение налоговых проверок: реальность или иллюзия?

Отказ от проведения камеральных и выездных налоговых проверок может стать основным стимулом для крупного бизнеса к принятию решения об участии в налоговом мониторинге. Но действительно ли он будет работать?

Запрет на проведение налоговых проверок прямо обозначен в НК РФ, однако не является абсолютным: в пункте 1.1 статьи 88 и пункте 5.1 статьи 89 установлен закрытый перечень исключений, при которых налоговые проверки все-таки могут проводиться. Проанализировав его, с большой вероятностью можно предположить, что налоговых проверок избежать не получится.

Так, основанием для проведения как камеральной, так и выездной проверки служит представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Иными словами, если налогоплательщик примет решение учесть для целей налогообложения прибыли какие-то расходы, не учтенные ранее (например, если обнаружена ошибка), либо выявит налоговый резерв или захочет воспользоваться налоговой льготой, это автоматически приведет к налоговой проверке.

На практике уточненные декларации за прошлые периоды подаются достаточно часто, поэтому можно предположить, что такое ограничение введено, чтобы дисциплинировать налогоплательщика, стимулировать его своевременно и в полном объеме отражать все хозяйственные операции при составлении первичной налоговой декларации (хотя по объективным причинам это не всегда возможно).

Еще одно новое основание для выездной проверки – невыполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа. Но здесь есть ограничение: ее предметами являются только правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в соответствии с мотивированным мнением. Такого рода проверка, как и сам институт мотивированного мнения, вызывает много вопросов.

Во-первых, проблематика, послужившая основанием для вынесения мотивированного мнения, вероятнее всего, уже была всесторонне исследована налоговым органом. В такой ситуации целесообразность проведения выездной налоговой проверки представляется сомнительной, так как результаты заранее очевидны: инспекция еще раз подтвердит свою позицию по спорному вопросу.

Во-вторых, процедура проверки будет проводиться, скорее всего, по общим правилам, установленным Налоговым кодексом РФ, поскольку специальные нормы разделом V.2 не предусмотрены. Но при таком подходе принятие решения по спорному для налогоплательщика вопросу будет затягиваться.

Таким образом, с одной стороны, Налоговым кодексом РФ вводится взаимосогласительная процедура, которая занимает более двух месяцев. В случае несогласия с ее результатами налогоплательщик уведомляет о невыполнении мотивированного мнения, что приводит к назначению выездной налоговой проверки. Затем следует ее проведение в установленные Кодексом сроки, в том числе на обжалование результатов в вышестоящих налоговых органах. На практике сама выездная проверка и процедуры обжалования ее результатов (подача возражений на акт проверки, апелляционной жалобы на принятое решение) длятся довольно долго. Это означает, что спорный вопрос налогоплательщика остается неразрешенным в течение продолжительного времени, что может помешать принятию важных для бизнеса решений.

В-третьих, по сути выездная проверка дублирует взаимосогласительную процедуру. Так, исходя из статей 105.30, 105.31 НК РФ подготовка налоговым органом мотивированного мнения и проведение взаимосогласительной процедуры включают следующие этапы:

— отражение инспекцией в мотивированном мнении своей позиции по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов как по собственной инициативе, так и по запросу организации (в последнем случае возможно истребование необходимых документов, информации);

— представление налогоплательщиком разногласий в налоговый орган в случае несогласия с мотивированным мнением;

— направление инспекцией этих разногласий со всеми имеющимися материалами для инициирования взаимосогласительной процедуры в ФНС России;

— проведение взаимосогласительной процедуры с участием руководителя (заместителя руководителя) ФНС России, налогового органа, которым составлено мотивированное мнение, и организации (ее представителя);

— уведомление организации по результатам взаимосогласительной процедуры об изменении мотивированного мнения либо оставлении его без изменения.

Эти мероприятия являются неким аналогом процедуры оспаривания результатов налоговой проверки с небольшим отличием: в налоговый орган представляются письменные возражения без личного присутствия налогоплательщика, а принять участие в обсуждении предъявляемых претензий можно только на уровне ФНС России.

Такой подход однозначно не может свидетельствовать об эффективном регулировании в области налогообложения и не позволяет компаниям оперативно оценивать налоговую нагрузку.

Для разрешения сложившейся ситуации представляется возможным закрепить на законодательном уровне права налогоплательщика при несогласии с мотивированным мнением сразу же обратиться в суд, оспаривая не решение, принятое по результатам выездной налоговой проверки, а само мотивированное мнение налогового органа. Это сократит временны´е затраты и позволит разрешить разногласия в более короткие сроки.

Однако институт мотивированного мнения сложно назвать проработанным. Согласно действующей редакции главы 14.8 НК РФ мотивированное мнение нельзя рассматривать как ненормативный акт налогового органа, поскольку оно не содержит такого признака, как наличие обязательного для исполнения предписания. Действительно, мотивированное мнение представляет собой рекомендацию, несогласие с которой может привести к назначению выездной налоговой проверки.

По нашему мнению, возможность оспаривания содержащейся в мотивированном мнении позиции налогового органа напрямую в суд должна быть четко предусмотрена в Налоговом кодексе РФ.

Новый формат представления в налоговый орган документов

При проведении налогового мониторинга инспекция вправе истребовать у организации необходимые документы (информацию), пояснения, связанные с правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов⁴. Эти документы и пояснения могут быть представлены разными способами, предусмотренными Регламентом информационного взаимодействия.

Здесь наблюдается положительная тенденция по упрощению порядка и процедуры передачи документов. В Регламенте можно предусмотреть менее формализованные способы их представления вплоть до направления по электронной почте. Такой подход ускоряет документооборот, позволяет оперативно обмениваться информацией, что должно свидетельствовать о функционировании эффективной модели налогового контроля.

В то же время законодатель очень строго отнесся к своевременному выполнению этой обязанности налогоплательщика, указав, что систематическое, то есть два раза и более, непредставление налоговому органу в ходе проведения налогового мониторинга документов (информации), пояснений служит основанием для досрочного прекращения налогового мониторинга⁵.

Должна ли компания представлять те сведения, к которым у налогового органа имеется доступ? Пилотные проекты показали, что налоговые органы продолжали по старинке запрашивать информацию у налогоплательщиков. Действительно, намного удобнее получить у организации краткую систематизированную информацию по возникшему вопросу, вместо того чтобы тратить время и ресурсы на анализ баз данных.

Для устранения возможных злоупотреблений налоговых органов представляется целесообразным:

— запретить инспекции запрашивать информацию, к которой у нее есть доступ;

— ограничить возможность досрочного прекращения налогового мониторинга указанием на то, что такое основание наступает при систематическом непредставлении документов (информации), к которой у налогового органа нет самостоятельного доступа.

Перспективы реализации налогового мониторинга

Оценить все достоинства и недостатки новой для России процедуры налогового контроля можно будет не ранее чем через год, когда налоговый мониторинг заработает в полную силу.

Однако действующее правовое регулирование рассматриваемого института и текущая финансово-экономическая ситуация уже на начальном этапе реализации этого механизма обозначили ряд важных проблем.

Во-первых, запрет на проведение налоговых проверок достаточно условный, что может поставить под сомнение целесообразность участия в налоговом мониторинге.

Во-вторых, как уже было отмечено, институт мотивированного мнения налогового органа содержит много пробелов. Налоговый орган не вправе направлять организации такое мнение по вопросам, связанным с осуществлением контроля за соответствием цен, примененных организацией в контролируемых сделках, рыночным ценам.

Таким образом, огромный пласт острых вопросов полностью выпадает из предмета налогового мониторинга.

Можно также скептически отнестись к тому, насколько успешным будет взаимодействие налоговых органов и компаний на стадии получения мотивированного мнения с учетом того, что вопросы будут возникать только по действительно спорным ситуациям, когда отсутствует однозначное регулирование либо имеются противоречия в сложившейся судебной практике и комментариях контролирующих органов. С большой долей вероятности можно утверждать, что инспекция будет занимать в основном консервативную позицию и по вопросу об уплате налогов в рамках конкретной хозяйственной операции, очевидно, выскажется в пользу бюджета.

Однако стоит указать на то, что компании, принимавшие участие в пилотном проекте, высоко оценили качество и проработанность ответов на направляемые в адрес налогового органа запросы. Даже если налогоплательщик был не согласен с изложенным подходом применительно к конкретным хозяйственным операциям, он в полной мере понимал позицию инспекции, основанную на толковании действующего законодательства, разъяснениях контролирующих органов и судебной практики.

В-третьих, остается под вопросом возможность налоговых органов справиться с предстоящим колоссальным объемом работы и взаимодействовать одновременно с большим количеством крупных налогоплательщиков.

Авторы законопроекта о налоговом мониторинге утверждали, что введение этого вида налогового администрирования не потребует дополнительных материальных затрат, так как ФНС России может перераспределить трудовые ресурсы и провести организационные мероприятия при сохранении штатной численности.

Но на сегодня некоторым крупнейшим налогоплательщикам отказано в заключении соглашений о налоговом мониторинге. Можно предположить, что причиной отказа стала невозможность на данном этапе эффективно реализовывать подобный вид налогового контроля с таким большим количеством компаний.

А смогут ли налогоплательщики с широкой сетью филиалов рассчитывать на использование этого механизма? Ведь для того, чтобы организовать доступ к базам данных таких компаний, потребуется решить огромное количество технических проблем (интеграция программного обеспечения, возможность обмена большим объемом информации с налоговым органом) и вовлечь многих сотрудников налоговых органов для обработки информации. На все это потребуется дополнительное финансирование.

Остается открытым и вопрос с консолидированными группами налогоплательщиков. Первоначально законопроект запретил им участвовать в налоговом мониторинге, фактически поставив их в неравное положение.

Итоговая редакция Закона сняла ограничение, но для участников консолидированных групп положения раздела V.2 НК РФ вступили в силу несколько позже – с 1 января 2016 г. Можно предположить, что причиной такой отсрочки стала невозможность реализации налогового мониторинга для этой категории налогоплательщиков на данном этапе.

Перспективы разрешения споров налогоплательщиков с налоговыми органами

Значение института налогового мониторинга следует рассматривать не только с точки зрения нового подхода к разрешению возникающих налоговых споров, но и в качестве возможности вовсе их избежать.

Среди преимуществ заключения соглашения о налоговом мониторинге следует выделить, прежде всего, получение мнения инспекции о налоговых последствиях совершения организацией юридических действий до момента составления налоговой отчетности. Безусловно, налогоплательщики не всегда будут согласны с позицией проверяющих, но уже на этой стадии смогут оценить риски налоговых доначислений и определить для себя перспективы обжалования позиции инспекции.

Кроме того, ограничение проведения камеральных и выездных налоговых проверок, пусть и условное, само по себе означает снижение числа споров с налоговыми органами. Хотя крупнейшие налогоплательщики высказывают предположение, что отсутствие проверок будет компенсировано огромным количеством запросов от инспекций о представлении документов и (или) информации.

Как представляется, определенная часть разногласий все-таки разрешится в рабочем порядке, но действительно сложные и спорные вопросы вряд ли могут быть урегулированы на уровне «налоговый орган – налогоплательщик», а следовательно, высказанное мотивированное мнение инспекции будет обжаловано в предусмотренном порядке. Это приведет к тому, что в ближайшее время появится совершенно новая категория споров.

***

Исходя из проделанного анализа и основываясь на мировом опыте, необходимо отметить большой потенциал для распространения соглашений о расширенном информационном взаимодействии в России. Налоговый мониторинг зарекомендовал себя как эффективная процедура, которая позволяет вывести взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков на иной уровень.

Контроль за соблюдением законодательства крупными компаниями в рамках налогового мониторинга, безусловно, останется достаточно строгим. Но при этом со временем произойдет переход от плановых налоговых проверок и их судебного обжалования к повседневному контролю, который будет осуществляться посредством доступа инспекции к информационным базам налогоплательщика.