Дело Avoir Fiscal: актуальная классика европейского налогового права

К.А. Пономарева, старший преподаватель кафедры государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф.М. Достоевского, канд. юрид. наук

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Европейский суд справедливости (далее – Суд ЕС) за время своего существования рассмотрел серию дел, в которых налогоплательщики сочли, что национальные налоговые системы нарушили их права, закрепленные в Договоре от 13.12.2007 о функционировании ЕС.

Важным вопросом традиционно является баланс между интересами граждан ЕС – носителями основных свобод и Союза в целом при функционировании общего рынка и интересами суверенных государств. Основные свободы и суверенитет государств имеют равный вес, поэтому ни у той, ни у другой стороны не будет приоритета. С точки зрения этой проблематики рассмотрим дело, ставшее классикой европейского налогового права и сохранившее свою актуальность, в том числе для российского читателя.

О деле Avoir Fiscal

Суд ЕС 28 января 1986 г. вынес Решение по делу «Комиссия против Франции», известное как Avoir Fiscal¹. Это одно из самых ранних налоговых дел, в котором содержится ссылка на свободу выбора места ведения деятельности. Суд долго придерживался позиции, что такая свобода в Договоре от 25.03.1957 об учреждении Европейского сообщества требует от государства пребывания относиться к подразделению корпорации-нерезидента так же, как к резиденту.

В 1983 г. Еврокомиссия заявила, что Франция не предоставила филиалам и агентствам, основанным в этой стране страховыми компаниями, являющимися резидентами других государств-членов, льгот по инвестиционному налоговому кредиту – avoir fiscal. Он был выдан компаниям – резидентам Франции, а также на двусторонней основе компаниям – резидентам государств, с которыми она заключила соглашения об избежании двойного налогообложения, но которые отказались использовать преимущества в отношении французских подразделений.

По мнению Еврокомиссии, установлением различных режимов Франция дискриминировала компании – резидентов других государств-членов и косвенно ограничила свободу учреждения филиалов на своей территории. Кроме того, представительства были приравнены к компаниям в целях исчисления корпоративного налога.

Франция выдвинула контраргументы, по смыслу которых правовая природа филиалов и дочерних компаний различна (см. текст на полях). Суд ЕС отметил, что только французские компании и организации – резиденты четырех государств-членов, которые заключили с Францией соглашения об избежании двойного налогообложения, содержащие положения о предоставлении налогового кредита, могли получить этот кредит.

Более раннее Решение Суда ЕС

Право считаться первым делом по вопросам компетенции государств-членов в сфере прямого налогообложения должно было принадлежать делу Humblet, Решение по которому вынесено еще в 1960 г. Тогда Суд ЕС отметил, что компетенция по конкретным вопросам, связанным с прямыми налогами, закреплена европейскими договорами за Европейским сообществом². Вследствие этого заработная плата должностных лиц Сообщества была выведена из сферы действующих в государствах-членах систем прямого налогообложения.

Предмет спора в деле Humblet заключался в том, является ли освобождение полным или «освобождением с прогрессией». В первом случае отдельные статьи дохода вначале включаются в налоговую базу, а затем общая ставка и сумма определяются соответственно. Налогоплательщику при этом разрешен вычет налога в той же пропорции, в какой освобожденный доход включен в общий³. «Освобождение с прогрессией» более известно сегодня и закрепляется соглашениями об избежании двойного налогообложения. Эти договоры предусматривают освобождение должностных лиц органов власти ЕС от уплаты НДФЛ, но такие доходы принимаются во внимание, например, при налогообложении доходов супругов этих лиц по законодательству отдельного государства-члена⁴. В частности, Бельгия предприняла попытку косвенного налогообложения жалования служащих органов ЕС: доходы их супругов облагались по более высокой ставке, поскольку национальное законодательство учитывало предположительный вычет должностного лица.

Суд ЕС подчеркнул, что «нужно строго разделять налогоплательщиков, получающих доход в части, подконтрольной национальным налоговым органам, и заработную плату должностных лиц европейских органов, которая регулируется исключительно правом Сообщества, в то время как иные доходы указанных лиц облагаются налогами согласно требованиям национального законодательства государств-членов. Это разделение юрисдикции должно исключать любое налогообложение дохода, прямое или косвенное, если это не относится к полномочиям государств-членов»⁵.

Итак, еще в 1960 г. Суд ЕС вынес предупреждение странам Сообщества о том, что прямые налоги не полностью находятся в их юрисдикции. Неясно, почему между этим Решением и Решением по делу Avoir Fiscal должно было пройти целых 26 лет.

Значение дела Avoir Fiscal для европейского налогового права

Налоговая гармонизация. В Решении по делу Avoir Fiscal Суд ЕС впервые постановил, что ни стремление государства поощрять инвестиции в стране, ни отсутствие достаточной налоговой гармонизации в пределах Европейского сообщества не могут служить аргументом для дискриминации по национальному признаку. Правила налогообложения должны быть едиными как для резидентов, так и для нерезидентов.

В этом деле используются нормы, регулирующие право выбирать место ведения деятельности с позиции страны пребывания – Франции. Государство было обязано предоставить одинаковые условия французским филиалам компаний – резидентов других членов Европейского сообщества и французским компаниям-резидентам, поскольку Суд ЕС установил отсутствие объективных отличий первых от вторых в целях налогообложения. Поскольку и те и другие облагались одним и тем же способом, они должны на равных основаниях получить налоговый кредит. Иными словами, «свобода выбора места ведения деятельности в государстве пребывания включает предоставление „национального режима“»⁶. Применение любого другого режима должно рассматриваться как проявление дискриминации или ограничение основной свободы.

С учетом дела Avoir Fiscal были вынесены решения более чем по 30 спорам, связанным с дискриминацией и рядом свобод (см. текст на полях). Почти во всех случаях Суд ЕС пришел к выводу о несоответствии национального налогового законодательства положениям Договора от 25.03.1957 об учреждении Европейского сообщества, особенно о недискриминации, свободе передвижения рабочей силы и свободе учреждения компаний⁷.

Право ЕС и межгосударственных образований. Два сущностных конфликта, наиболее часто встречающихся в практике Суда ЕС, заложены (1) в определении широты полномочий государств-членов, поскольку речь идет о прямых налогах, а также пределах действия основных свобод; (2) в последствиях для ситуации с доходами государств, которые могут возникнуть из этой судебной практики. Возникает вопрос: каким образом охранительная функция запрета на ограничение основных свобод должна вести к негативному ограничению национальных компетенций в налогово-правовой сфере?

Другими словами, речь идет о разграничении союзного полномочия по запрету и полномочий государств-членов по налоговому регулированию. Суд ЕС в своей практике гораздо меньше затрагивал запрет на ограничение основных свобод, нежели запрет на дискриминацию. Это не означает, что нужно лишать государств-членов налоговых полномочий. Но вместе с тем следует защитить граждан Евросоюза от злоупотребления основными свободами, в данном случае свободой учреждения. Решения Суда ЕС свидетельствуют о том, что методы противодействия недобросовестной практике, применяемые государством – членом ЕС, допустимы, но не должны превышать пределов, предусмотренных европейским правом. И наоборот: если государство-член не противодействует недобросовестной практике налогоплательщиков, в особенности когда она приобретает международный масштаб, необходимо прямое вмешательство права ЕС⁸.