«Законные» проценты: гражданско-правовой анализ и налоговые последствия
Как «законные» проценты соотносятся с процентами по статье 395 ГК РФ?
Р.С. Бевзенко,
партнер, руководитель практики специальных проектов
У этих процентов разные функции.
Проценты по статье 317.1 ГК РФ – это плата за оказанный кредит. Проценты по статье 395 ГК РФ – законная неустойка, которая платится за нарушение денежного обязательства; они начинают течь с момента просрочки. В то время как первые из названных процентов – с момента предоставления кредита, то есть с момента, когда какое-либо благо было предоставлено, должен был бы состояться обмен, но он не произошел по причине отсрочки (рассрочки) платежа.
А.А. Никифоров,
партнер, адвокат
Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru
Кроме того, проценты по статье 317.1 ГК РФ не должны начисляться в ситуации, когда был дан коммерческий кредит в виде аванса: например, покупатель уплатил аванс поставщику и тот через три месяца должен отгрузить товар. В этом случае у поставщика нет денежного обязательства перед покупателем, он обязан осуществить отгрузку. Денежное обязательство возникнет у поставщика, только если он допустит просрочку в части отгрузки, а покупатель откажется от договора1.
Плата за кредит в виде процентов совершенно разумна, так как кредит по умолчанию (помимо ряда ситуаций, не связанных с бизнесом) ГК РФ объявляется платным. Другое дело, что плата за него бывает различной по форме, довольно часто она скрыта в цене товара. Это особенно заметно, когда цена изменяется в зависимости от величины отсрочки: если оплачиваешь товар «здесь и сейчас», он стоит 1 руб.; если через две недели – 1,2 руб.; через месяц – 1,5 руб. и т. д.
Разумеется, могут быть случаи, когда коммерческий кредит предоставляется без вознаграждения в рамках конкурентной борьбы. Так, для предпринимателя выгоднее купить товар, который стоит 1 руб., у того, кто согласится на отсрочку в один месяц, чем у того, кто продаст этот же товар за ту же цену, но при условии немедленной оплаты по отгрузке. Таким образом, имеет место безвозмездное кредитование на один месяц, однако его каузой является не намерение облагодетельствовать (тогда это было бы дарением), а желание подтолкнуть контрагента к совершению сделки именно с этим поставщиком.
Налоговый аспект
Налогом на прибыль облагаются доходы, уменьшенные на сумму расходов. При этом под доходом принято понимать экономическую выгоду налогоплательщика (ст. 41 НК РФ).
Возникает ли такая выгода у компании, продающей товар в рассрочку, если по договору купли-продажи презюмируется начисление процентов в соответствии со статьей 317.1 ГК РФ (стороны не отказались от такой возможности)?
С одной стороны, имеющееся у продавца право на получение «законных» процентов может быть им и не реализовано, если по каким-то соображениям он не станет требовать уплаты причитающейся ему по закону суммы. Тогда никакой облагаемой налогом дополнительной выгоды, кроме суммы оплаты поставленной продукции, поставщик не получит.
С другой стороны, вряд ли следует определять наличие экономической выгоды – дохода налогоплательщика исходя из того, воспользовался он своими правами по закону, договору или нет. Важно выяснить основания ее возникновения.
Право требования возникает у кредитора в связи с нарушением должником своих обязательств – значит, выгода носит неопределенный характер и нет уверенности в ее получении (нет дохода).
Сначала должны быть доказаны факты таких нарушений. Отсюда требование Налогового кодекса РФ2 о признании неустоек, пеней и штрафов в момент вступления в силу решения суда или в момент признания этих обстоятельств самим должником.
Право требования возникает в связи с передачей активов, оказанием услуг – значит, есть определенность и уверенность в получении дохода, в своем праве. Конечно, гипотетически продавец может и отказаться от дохода, не взыскивать сумму оплаты товара с покупателя. Однако в целях налогообложения уже начисленный доход останется.
Возникнет другой вопрос – об отражении расхода в виде списания задолженности. И здесь будут исследоваться обстоятельства экономической оправданности таких затрат (имеется ли деловая цель освобождения от обязанности платить, есть ли связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика или речь идет об обычном дарении). Следовательно, выгода-доход не связана с вопросом реализации имеющегося у налогоплательщика права.
Если мы приходим к выводу, что статьей 317.1 ГК РФ установлена презумпция возмездности кредита в виде отсрочки или рассрочки платежа, то выгода-доход в виде процентов возникает у продавца (если он не сделал оговорки об исключении начисления «законных» процентов) в момент предоставления такого кредита – передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Положения этой нормы, по сути, указывают на возникновение обычного долгового обязательства, по которому должны начисляться проценты, признаваемые доходом по статье 250 НК РФ. Аналогичная презумпция возмездности предпринимательских сделок существовала и до введения статьи 317.1 ГК РФ – например по договору займа3.
Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль сумма «законных» процентов образует налогооблагаемый доход. В соответствии с методом начисления он будет считаться полученным в момент возникновения права на такие проценты вне зависимости от фактической оплаты. Должник в свою очередь имеет возможность отразить эти суммы в составе расходов, уменьшающих полученную им выручку.
Воспользуется кредитор своим правом на получение процентов или нет, не имеет для налогообложения никакого значения. Экономическая выгода, то есть доход, облагаемый налогом на прибыль, появляется в момент возникновения оснований для начисления соответствующих процентов.
Итак, по общему правилу, если стороны не договорились об исключении процентов по статье 317.1 ГК РФ, кредитор должен отразить эту сумму в составе облагаемых налогом на прибыль доходов. Доход будет признаваться на конец каждого месяца4.
Но из этого правила могут быть исключения.
В случае если кредитор сможет доказать, что в цену реализованного товара, работы или услуги уже был заложен платеж за отсрочку (рассрочку) оплаты, начислять налогооблагаемый доход в виде «законных» процентов не нужно, даже если нет оговорки о неприменении статьи 317.1 ГК РФ. Как доказательства, на наш взгляд, могут быть представлены преддоговорная переписка, калькуляция стоимости, прайс-листы и пр. (если в самом договоре нет такого указания).
Стоит ли отражать доход в виде «законных» процентов, когда платеж за кредитование не был включен в цену товаров, работ, услуг по мотиву получения конкурентных преимуществ? Нет.
В данной ситуации кредитор, по сути, намеренно отказался от своего права на получение платы согласно статье 317.1 ГК РФ. Но это обстоятельство следует доказать (опять же путем переписки в ходе заключения договора и пр.). В противном случае возникает существенный риск начисления налоговым органом суммы «законных» процентов и их обложения налогом на прибыль. Вероятно, гораздо проще согласовать в договоре условие о неприменении правил названной статьи ГК РФ.
Начисление продавцом «законных» процентов за рассрочку, отсрочку оплаты ставит также вопрос об обложении этих сумм НДС. Можно ли говорить, что эти суммы являются частью платы за приобретаемый товар, работу или услугу? Если да, то с таких процентов нужно исчислить налог?
По общему правилу суммы, связанные с расчетами за товары, работы или услуги, подлежат налогообложению. Однако было бы неправильно утверждать, что проценты по статье 317.1 ГК РФ являются составной частью расчетов за реализуемые объекты. Они представляют собой плату за пользование иным благом – самими денежными средствами, операции по передаче которых, конечно же, не образуют объекта обложения. В связи с этим «законные» проценты не должны облагаться НДС.
***
Никто не изучал и не доказал, как часто коммерсанты включают плату за кредит в цену товара, как часто коммерческий кредит предоставляется с целью выигрыша в конкурентной борьбе, как часто предприниматели просто забывают о плате за кредит, а сильные должники «заставляют» слабых кредиторов предоставлять коммерческий кредит без какого-либо вознаграждения.
Утверждения, что все коммерсанты включают плату за кредит в цену, расходятся с нашим жизненным опытом. Чаще о плате за кредит либо действительно забывают (потому что отсрочки и суммы незначительны), либо «забывают» вследствие конкуренции.
В целом довольно симпатична идея процентов по статье 317.1 ГК РФ. При желании это положение отменяется договором. Но самое ценное в этой статье то, что она позволяет «слабому» кредитору защититься от «сильного» должника (см. текст во врезке).
Малый производитель поставляет свой товар в торговую сеть. Сеть заставляет его отсрочить оплату товара на полгода (хотя бы этот товар и раскупился за пару недель), воспользовавшись своей переговорной силой. Поставщик вынужден согласиться, ведь больше ему поставлять товар некуда, своей сети реализации у него нет. Таким образом, сеть получает бесплатный кредит от поставщика, и нет уверенности, что экономически это правильно: иначе сеть была бы вынуждена пойти за кредитом в банк, который бы потребовал уплаты процентов; она включила бы проценты в свою накрутку на цену товара, что «размазало» бы стоимость кредита, переложив ее на покупателей.
Раньше поставщику нечего было противопоставить сети: практика толкования статьи 823 ГК РФ была такова, что предусматривала уплату процентов за коммерческий кредит только в случаях, если это прямо установлено договором. Поставщику не с чем было идти, например, в антимонопольную службу и жаловаться на несправедливые условия договора поставки.
Теперь же, как представляется, у поставщика в споре с сетью будет довольно сильный аргумент: по умолчанию на отсрочку должны быть начислены проценты5.
Если сеть, пользуясь переговорной силой, проценты исключает, это повод подумать о статье 428 ГК РФ и правилах федеральных законов от 26.07.2006 № 135‑ФЗ «О защите конкуренции» и от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». Хотя бы этот эффект статьи 317.1 ГК РФ заслуживает как минимум одобрения.
Налоговый аспект
На практике часто возникают трудности с правильной квалификацией действий налогоплательщика, когда он отказывается от своего законного права на получение неких благ, выгод.
Налоговые последствия носят более жесткий характер, когда речь идет о дарении. Так, при отказе от «законных» процентов – например, в середине периода действия договора – может встать вопрос о возможности списания дохода (путем отражения расхода) в виде уже начисленных процентов, ведь по факту облагаемой налогом экономической выгоды предприниматель в итоге (по своей воле) не получит.
Если отказ от начисленных процентов происходит взамен чего-то, такое списание допустимо (дарения нет). В случае если какое-либо встречное обязательство со стороны контрагента отсутствует, отражение расходов в сумме начисленных процентов может иметь необоснованный характер.
В указанном выше примере возникает еще один вопрос: может ли налоговый орган продолжить начисление «законных» процентов, если он приходит к выводу, что отказ налогоплательщика от применения положений статьи 317.1 ГК РФ является дарением, то есть имеет неоправданный характер? Этот же вопрос актуален и для ситуаций, когда стороны с самого начала делают в договоре оговорку о неначислении процентов.
Ответ должен быть однозначно отрицательным.
Гражданские права и обязанности не возникают на основании волеизъявления налогового органа. Только стороны договора при его заключении решают, какими правами им воспользоваться – включить их в соглашение или нет.
Возможность постановки налоговым органом вопроса об экономической обоснованности списания в затраты уже начисленного, но не полученного дохода в виде процентов совсем не означает, что инспекция может оценивать целесообразность установления тех или иных обязанностей в договоре. Такие действия должны расцениваться как противозаконные6.
В этой ситуации налогом будет облагаться не полученный (подлежащий получению), а вмененный доход, что допускается налоговым законодательством лишь в исключительных случаях (к примеру, трансфертное ценообразование у взаимозависимых лиц).
Следовательно, исключение сторонами при заключении договора права начисления «законных» процентов не позволяет говорить о наличии выгоды, то есть дохода, у кредитора (или у должника).
По каким денежным долгам текут эти проценты?
Очевидно, что раз уж эти проценты связаны с коммерческим кредитом и по прямому указанию закона применяются только к сделкам предпринимателей, то они не должны начисляться по деликтным и кондикционным требованиям. Это очень легко обосновать: пунктом 2 статьи 307.1 ГК РФ предусмотрено, что к недоговорным обязательствам нормы общей части обязательственного права применяются постольку, поскольку это не противоречит природе соответствующих отношений.
Понятно, что, совершая деликт, делинквент не имеет намерения получить коммерческий кредит от потерпевшего. Поэтому в целом нет никаких особых проблем, все можно решить правильным толкованием. Странно, что это вызывает какие-то сомнения.
Налоговый аспект
Правовая природа «законных» процентов в качестве платы за коммерческий кредит ставит такой налоговый вопрос: если стороны согласовали иной размер процентов, превышающий ставку рефинансирования, следует ли должнику учитывать ограничения в признании расходов, установленные пунктом 1 статьи 269 НК РФ?
Так как речь идет о долговом обязательстве по уплате процентов, установленных статьей 317.1 ГК РФ, указанные положения Налогового кодекса РФ должны применяться в общем порядке. Значит, если должник является взаимозависимым с кредитором лицом, а сделка – контролируемой в смысле статьи 105.14 НК РФ, размер процентов в целях налогообложения должен быть проверен по правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ. Причем там, где закон определяет суммовой порог для признания сделки контролируемой, следует принимать во внимание не всю сумму по договору (стоимость реализации товара и пр.), а только сумму «законных» процентов – так, как если бы речь шла о коммерческом кредите.
С какого момента текут проценты?
Проценты по статье 317.1 ГК РФ начисляются с момента, когда было совершено предоставление должнику по встречному (денежному) обязательству: передан товар, оказана услуга, завершился период пользования предметом аренды и т. п. Строго говоря, в этом и есть смысл коммерческого кредита – разорвать идею мгновености обмена, отказаться от передачи товара и денег «здесь и сейчас».
По нашему мнению, возможность получения процентов, наоборот, должна подталкивать к тому, чтобы стороны договоров охотнее давали кредит. Именно на это в свое время была направлена норма о том, что тот, кто предоставил отсрочку по оплате, считается залогодержателем в силу закона в отношении проданного товара.
Налоговый аспект
Если для начисления процентов по статье 317.1 ГК РФ важен факт передачи товара, то сумма признаваемого в целях налогообложения дохода будет определяться с даты, указанной в акте передачи. Момент перехода права собственности не будет иметь никакого значения.
Несколько сложнее определить момент начала течения срока по услугам и работам.
Надлежащее исполнение кредитором своей обязанности, являющееся условием начисления процентов, должно быть подтверждено должником-заказчиком. Соответственно, в большинстве случаев исполнитель, подрядчик, применяющие положения статьи 317.1 ГК РФ, должны будут отражать доход в виде процентов с момента, когда контрагент принял услуги, результат работы (акты, иные документы, действия, подтверждающие это обстоятельство).
Исключением могут быть, в частности, услуги по предоставлению имущества в аренду. В этой ситуации отсутствие подписанного акта не будет освобождать арендодателя от начисления дохода в виде «законных» процентов.
Как действует статья 317.1 ГК РФ во времени?
Мы свято верим в принцип, заложенный в статье 422 ГК РФ: на старые договоры новые нормы не должны распространяться, особенно новые диспозитивные нормы. Поэтому статья 317.1 Кодекса должна применяться исключительно к договорам, заключенным после 1 июня 2015 г.
Стоит заметить, что негативную роль сыграли неудачные переходные положения. На наш взгляд, именно они самая слабая часть реформы Гражданского кодекса РФ. Переходные положения надо писать совершенно иначе.
Пример