Налогообложение КИК

Т.А. Павлюкова,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»

E-mail: info@pgplaw.ru

Законодателем внесены изменения в правила КИК, концепции налогового резидентства юридических лиц и фактического получателя дохода¹. Поправки в Налоговый кодекс РФ являются скорее положительными для налогоплательщиков и отвечают пожеланиям профессионального сообщества. Однако некоторые формулировки правил КИК по-прежнему оставляют неясности и влекут потенциальные налоговые риски.

Рассмотрим ключевые положения новых норм и их влияние на российских налогоплательщиков.

Подача уведомлений о структурах

Изменен подход к подаче уведомлений о структурах без образования юридического лица. Согласно новым правилам срок на уведомление об учреждении структуры продлен с одного до трех месяцев. При этом, если учредитель структуры приобрел статус налогового резидента РФ по итогам календарного года (по состоянию на 31 декабря), уведомление подается до 1 марта следующего года (аналогично в части уведомления об участии в иностранной организации). При этом необходимо указать, является ли учредитель структуры ее контролирующим лицом.

Обязанность по подаче уведомления о контроле над иностранными структурами без образования юридического лица отменена. В соответствии с новым подходом лицо, учреждающее структуру, должно подать об этом уведомление, в котором может указать на наличие контроля над ней. По-видимому, законодатель предполагает, что учредитель структуры и ее контролирующее лицо в большинстве случаев совпадают, но это не всегда верно. Задача по выявлению и доказыванию факта контроля над структурой в таких случаях будет возложена на налоговые органы (с учетом имеющейся у них информации об учредителе).

Порядок раскрытия информации о КИК

В положения Налогового кодекса РФ внесены изменения, регулирующие распространенную на практике ситуацию, когда российскому акционеру, участвующему в иностранной компании в доле свыше 10%, неизвестно, является ли он ее контролирующим лицом, так как у него отсутствуют сведения о совокупной доле участия других российских налоговых резидентов. Действительно, миноритарный акционер может и не обладать информацией о налоговом резидентстве прочих акционеров иностранной компании – например, ввиду отсутствия у них обязанности по ее предоставлению.

По новым правилам, если налоговым органам удастся установить, что российский резидент является контролирующим лицом иностранной компании на основании указанного выше критерия, ему будет предложено представить уведомление о контроле над КИК и пояснения (документы), подтверждающие, что ему не было известно, что доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в иностранной организации составляла более 50%. Если российский налоговый резидент представит уведомление о КИК в установленный регулятором срок (не менее 30 дней с момента получения требования о представлении уведомления), он будет освобожден от ответственности за неуплату налога с прибыли названной компании и неподачу соответствующего уведомления.

Законодателем не приведен перечень документов, принимаемых в качестве подтверждения отсутствия таких сведений. Полагаем, что доказательством добросовестности российского миноритарного акционера могут служить запросы, направленные прочим акционерам иностранной компании. При этом налоговым органам надлежит учитывать ограниченные возможности миноритариев по получению ответов.

Порядок расчета прибыли КИК

Как и ожидалось, поправками предусмотрено существенное упрощение порядка расчета прибыли КИК: перечень случаев, в которых она определяется на основании финансовой отчетности, расширен.

Теперь прибыль КИК подлежит расчету по данным финансовой отчетности согласно статье 309.1 НК РФ, если:

• страной постоянного места нахождения КИК заключено налоговое соглашение с РФ и эта страна обменивается налоговой информацией с Россией;
• в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, не содержащее отрицательного мнения или отказа в его выражении.

Таким образом, подготовка аудита финансовой отчетности КИК из государств, заключивших налоговое соглашение с РФ и обменивающихся информацией, не требуется. В то же время использование финансовой отчетности КИК из государства, не заключившего налоговое соглашение с РФ (например, офшора), возможно при условии наличия положительного аудиторского заключения в отношении такой отчетности.

Перечень государств, не обеспечивающих обмена налоговой информацией с РФ, подлежит утверждению приказом ФНС России (см. текст во врезке).

Таким образом, поправками сокращено число случаев, когда прибыль контролируемой иностранной компании подлежит расчету по правилам главы 25 НК РФ. При этом законодателем уточнено, что при использовании правил указанной главы Кодекса сумма прибыли должна быть рассчитана в национальной валюте КИК и для целей налогообложения в России переведена в рубли по среднегодовому курсу. Предыдущая редакция предполагала «потранзакционный» пересчет каждой совершенной операции, что значительно увеличивало сроки и затраты на подготовку необходимой отчетности (в особенности активных КИК). К сожалению, поправками не затронуты случаи, когда функциональная валюта финансовой отчетности КИК отличается от ее национальной валюты (например, ввиду подготовки консолидированной отчетности или упрощения расчетов в рамках группы компаний). Надеемся, этот вопрос в дальнейшем будет разъяснен уполномоченными органами власти.

Поправки предусматривают право на расчет прибыли КИК по правилам главы 25 НК РФ в добровольном порядке. Однако отказ от применения этого подхода возможен не ранее чем через пять лет после начала его применения. Полагаем, что соответствующее решение может быть принято в отношении КИК с небольшим количеством операций (например, холдинговых компаний группы).

При выборе главы 25 НК РФ как основы для расчета прибыли КИК следует учитывать, что Кодексом не урегулировано значительное число вопросов, возникающих у налогоплательщиков при переходе на налоговый учет по российским правилам. В частности, неясно, подлежат ли применению правила трансфертного ценообразования. Необходимо также обратить внимание на иные порядки учета процентов по заемным обязательствам (КИК не руководствуются положениями ст. 269 НК РФ при получении займов и кредитов), расчета амортизации, оформления первичных документов, а также на отсутствие у КИК подтверждающих документов по расходам, понесенным в рамках договоров оказания консалтинговых и управленческих услуг (особенно с аффилированными лицами).

Безналоговая ликвидация КИК

Поправками уточнен перечень операций, в отношении которых применяется льготный порядок налогообложения при условии ликвидации контролируемой иностранной компании до 1 января 2018 г. (см. текст во врезке). Отметим, что в ряде случаев срок ликвидации может быть продлен при сохранении льготы.

В случае реализации российскими налогоплательщиками ценных бумаг, полученных от КИК при их безналоговой ликвидации, стоимость ценных бумаг может быть принята в качестве расхода по данным учета ликвидированных контролируемых иностранных компаний. На практике эта возможность может быть использована при условии, что КИК ведется налоговый учет финансовых вложений. Сохранить налоговую стоимость ценных бумаг, полученных от КИК, не осуществлявших подготовки финансовой отчетности, представляется затруднительным из-за сложностей в доказывании затрат на формирование актива. Налогоплательщикам, рассматривающим возможность получения ценных бумаг от КИК в результате их безналоговой ликвидации, целесообразно задуматься о восстановлении учета КИК.

Подтверждение статуса фактического получателя дохода

Законодатель отошел от формулировки, по которой российскому налоговому агенту, выплачивающему доход за рубеж, предоставлялось право запросить у иностранного получателя подтверждение его статуса фактического получателя дохода. В новой редакции Налогового кодекса РФ право налогового агента заменено на обязанность иностранного получателя по предоставлению подтверждения. Очевидно, что новая формулировка не повлияет на подход иностранного получателя дохода в части раскрытия информации российскому налоговому агенту. При этом положениями договоров, обусловливающих выплату дохода, зачастую установлены условия об увеличении причитающихся контрагенту выплат на сумму налога у источника за счет выплачивающей доход российской организации (tax gross-up). Таким образом, российские налоговые агенты могут быть лишены возможности апеллировать к уменьшению причитающейся контрагенту суммы при запросе подтверждений, необходимых для применения льготной ставки.

Наконец, законодателем не решено, какие действия налогового агента могут быть сочтены достаточными при выяснении вопроса о наличии у иностранного контрагента статуса фактического получателя дохода – например, в случаях, когда подтверждение представляет собой простую гарантию или заверение без какого-либо документального обоснования. Если источник дохода и его получатель не входят в одну группу, раскрытие информации о распоряжении доходом, обязательствах по его дальнейшему перечислению невозможно по крайней мере из-за конфиденциальности таких сведений. При этом надлежит помнить, что судебная практика допускает взыскание с налогового агента не только пеней и штрафа, но и суммы неудержанного налога, учитывая невозможность прямого ее взыскания с иностранного лица².

Складывающийся подход законодателя и регулятора свидетельствует о желании переложить на налоговых агентов функции по сбору информации и доказыванию наличия либо отсутствия статуса фактического получателя дохода – при наличии у последних значительно меньшего влияния и полномочий.

Двойное налогообложение прибыли КИК

Поправками устранено двойное налогообложение дивидендов, возникающее у контролирующего лица при распределении прибыли контролируемой иностранной компании, ранее включенной в его налоговую базу в соответствии с правилами КИК и обложенной налогом в предыдущих налоговых периодах.

Однако освобождение предоставляется при выполнении ряда условий: прибыль КИК, из которой выплачиваются дивиденды, должна быть задекларирована контролирующим лицом и обложена налогом в России (факт уплаты налога нужно будет подтвердить).

Существующая редакция Налогового кодекса РФ предполагает, что освобождение предоставляется, если контролирующее лицо прямо владеет долей в капитале КИК, что противоречит смыслу поправки. Полагаем, это несоответствие будет скорректировано либо прояснено.

Рекомендации

Рекомендуем в ближайшее время определить перечень спорных либо проблемных вопросов применения обновленных деофшоризационных правил, с тем чтобы обеспечить соответствие существующих структур владения и финансирования новым требованиям законодательства.

Выбирая дальнейшую стратегию, необходимо учитывать последние инициативы по международному обмену налоговой информацией.

Так, с 1 июля 2015 г. для России вступила в силу Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам³. Она предоставляет российским налоговым органам возможность запрашивать информацию не только у европейских государств, но и у их зависимых территорий (офшоров), в частности Белиза, Британских Виргинских, Каймановых и Сейшельских островов. Административная помощь может быть запрошена в отношении налоговых периодов, начинающихся с 1 января 2016 г.

Кроме того, в 2018 г. ожидается подключение России к общим стандартам отчетности Common Reporting Standards, подразумевающим автоматический обмен налоговой информацией.

При планировании будущих финансово-хозяйственных связей и операций можно с уверенностью предположить, что применение как двусторонних, так и многосторонних международных соглашений в совокупности с автоматическим обменом информацией позволят получать сведения о доходах российских налогоплательщиков и их контролируемых структурах от широкого перечня источников, в том числе из офшорных юрисдикций.

У налогоплательщиков осталось совсем немного времени, чтобы оценить потенциальные налоговые риски и адаптироваться к новым условиям.