Последствия уплаты НДС налоговым агентом за счет собственных средств при товарообменной операции

В.В. Осин,
ведущий юрисконсульт Управления налоговой и арбитражной практики ООО «Транснефть Финанс»

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Основания для применения норм о неосновательном обогащении

Как отмечено в актах Верховного Суда РФ², у ответственного хранителя при освежении запасов отсутствует обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента по операции выпуска, так как нет возможности удержать налог. При этом до того момента, как налог будет удержан налоговым агентом, обязанным лицом по его уплате является налогоплательщик³.

Соответствующие выводы полностью согласуются с пунктами 1 и 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Наличие при товарообменных операциях обязанности внести НДС в бюджет именно у налогоплательщика следует также из пункта 2 статьи 154 НК РФ. Исходя из этой нормы при совершении товарообменных операций каждая из сторон сделки как налогоплательщик учитывает стоимость реализованных ею товаров при определении налоговой базы, исчисляет и уплачивает НДС.

Такое распределение бремени уплаты налога в товарообменной операции полностью соответствует пункту 1 статьи 8 НК РФ, а также позиции Конституционного Суда РФ. Последний неоднократно разъяснял, что при использовании между сторонами безденежных форм расчетов (в том числе товарообмена) налогоплательщиками в бюджет должны вноситься такие же суммы НДС, как и при использовании в расчетах денежных средств⁴.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщиком по операции выпуска является территориальное управление Федерального агентства по государственным резервам (далее – управление Росрезерва), выступающее поставщиком.

На наш взгляд, при фактическом исполнении ответственным хранителем обязанности по уплате НДС в бюджет в качестве налогового агента по операции выпуска за счет собственных средств и неисполнении этой обязанности управлением Росрезерва у последнего возникает неосновательное обогащение (см. текст во врезке). Ответственный хранитель фактически исполняет обязанность, которой у него нет и которая на основании статьи 45 НК РФ возложена на управление Росрезерва.

Важно учитывать, что при товарообменной операции по освежению запасов в стоимость как закладываемого в госрезерв, так и выпускаемого из него имущества заложен НДС. Ответственный хранитель, получая в качестве оплаты выпущенное из госрезерва имущество, уплачивает полученный в его стоимости налог на добавленную стоимость как налогоплательщик по операции закладки. Управление Росрезерва, получая в качестве оплаты заложенное в госрезерв имущество, как правило, не уплачивает полученный в его стоимости налог как налогоплательщик по операции выпуска (хотя такая обязанность у него имеется), тем самым незаконно сберегая имущество.

Таким образом, (1) получение управлением Росрезерва источника для уплаты НДС в качестве налогоплательщика по операции выпуска в натуральной форме в составе стоимости имущества, заложенного в госрезерв, (2) неисполнение им имеющейся у него обязанности по уплате НДС в бюджет в качестве налогоплательщика по операции выпуска и (3) фактическое исполнение этой обязанности другим лицом (ответственным хранителем) приводят к возникновению на стороне управления неосновательного обогащения.

Размер неосновательного обогащения

Для взыскания неосновательного обогащения требуется доказать его размер. В связи с этим необходимо учитывать, что в рассматриваемой ситуации сумма налога, фактически уплаченная в бюджет налоговым агентом, равна сумме, которую по закону обязан внести налогоплательщик.

Так, при стоимости выпущенного из госрезерва имущества с учетом НДС (118 руб.) ответственный хранитель в качестве налогового агента рассчитывает сумму налога, взяв за налоговую базу стоимость имущества с учетом НДС (118 руб.) и умножив ее на расчетную ставку 18/118 (п. 4, 3 ст. 164 НК РФ). Рассчитанная таким образом сумма налога в размере 18 руб. уплачивается ответственным хранителем в бюджет. Налогоплательщик в свою очередь должен был рассчитать сумму налога, взяв за налоговую базу стоимость имущества без учета НДС, что составит 100 руб. (п. 1 ст. 154 НК РФ), и умножив ее на ставку 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Полученную сумму налога в размере 18 руб. налогоплательщик обязан внести в бюджет самостоятельно.

Следовательно, ввиду исполнения налоговым агентом отсутствующей у него обязанности по уплате НДС сумма внесенного им в бюджет налога является неосновательным обогащением обязанного лица – налогоплательщика.

Суды о неосновательном обогащении в схожих ситуациях

Президиум ВАС РФ⁵, комментируя норму абзаца второго пункта 3 статьи 161 НК РФ, подчеркнул, что покупатель как налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС, поскольку именно из этого дохода и должна быть удержана покупателем подлежащая перечислению в бюджет сумма указанного налога. На основании этого было удовлетворено требование организации (покупателя) о взыскании с муниципального образования (продавца) неосновательного обогащения в виде перечисленного ему в составе стоимости имущества НДС, который был фактически уплачен налоговым агентом в бюджет за счет собственных средств.

Арбитражные суды различных округов, следуя указанной логике, удовлетворяют аналогичные требования покупателей государственного (муниципального) имущества.

В частности, как следует из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2014 по делу № А43-9807/2013, суды удовлетворили требования покупателя выпускаемого из госрезерва имущества о взыскании с управления Росрезерва неосновательного обогащения, возникшего вследствие (1) получения данным управлением (продавцом) от покупателя НДС в составе стоимости имущества и (2) исполнения покупателем в качестве налогового агента на основании абзаца второго пункта 3 статьи 161 НК РФ обязанности управления по уплате НДС в бюджет за счет собственных средств.

Такие же выводы о правомерности взыскания неосновательного обогащения с продавцов – публичных образований, которые получили НДС в составе стоимости имущества и обязательства которых по уплате этого налога в бюджет были выполнены покупателями – налоговыми агентами за счет собственных средств, были сделаны и в иных судебных актах⁶.

Как можно заметить, в этих судебных актах, в отличие от комментируемой ситуации, рассмотрены случаи, когда между сторонами обязательства имелись денежные расчеты. В связи с этим следует подчеркнуть, что последствия приобретения имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, не могут различаться в зависимости от формы расчетов – в натуральной форме (товарообмен) или денежными средствами, так как суть операции при этом не меняется. Товарообменные операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, то есть аналогичном налогообложению операций с использованием денежных расчетов. Операции по приобретению публичного имущества путем неденежных расчетов не должны подвергаться дискриминации.

В рассматриваемом случае имеются такие же обстоятельства, как и в упомянутых судебных актах: перечисление покупателем НДС в составе стоимости продавцу и уплата этого налога в бюджет в качестве налогового агента за свой счет. Исходя из этого последствие должно быть одно и то же – взыскание с продавца (налогоплательщика) неосновательного обогащения.

Свидетельствовать об отсутствии у управления Росрезерва неосновательного обогащения может лишь самостоятельное исполнение им обязанности по уплате налога в бюджет в качестве налогоплательщика по операции выпуска (см. текст во врезке).

Может ли вычет по НДС являться компенсацией расходов налогового агента?

Многие суды, в том числе судьи ВС РФ⁷, со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 2852/13 отказывают ответственным хранителям во взыскании с управлений Росрезерва НДС, уплаченного ими в качестве налоговых агентов по операции выпуска за счет собственных средств, так как компенсация налоговым агентам таких расходов осуществляется путем реализации ими права на налоговый вычет на основании пункта 3 статьи 171 НК РФ.

В связи с этим отметим следующее.

Действительно, исходя из норм Налогового кодекса РФ⁸ у ответственного хранителя возникает право на вычет сумм НДС, уплаченных им в бюджет в качестве налогового агента по операции выпуска.

Но в силу этих же положений НК РФ налоговые агенты вправе заявить к вычету ту сумму НДС, которая была ими уплачена в бюджет за счет средств налогоплательщика, удержанных при выплате ему дохода. Это полностью согласуется с общими нормами подпунктов 1, 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ, по которым налоговый агент в принципе не должен нести бремя уплаты налога, а должен выполнить лишь техническую функцию по перечислению в бюджет только той суммы, которую он удержал у налогоплательщика при выплате ему дохода.

В рассматриваемой ситуации доход был выплачен покупателем (ответственным хранителем) управлению Росрезерва (налогоплательщику) в натуральной форме в виде имущества, поставленного в госрезерв, в стоимость которого был включен НДС. У покупателя (налогового агента) отсутствовала возможность удержать налог из выплаченного дохода в силу отсутствия денежных расчетов. Следовательно, к вычету налоговым агентом был заявлен НДС, уплаченный им за счет собственных средств, а не за счет суммы, удержанной из выплаченного налогоплательщику дохода, как того требуют нормы Налогового кодекса РФ. Таким образом, получение налоговым агентом вычета по НДС на основании пункта 3 статьи 171 НК РФ не может являться компенсацией суммы налога, уплаченной им в бюджет за счет собственных средств, поскольку в соответствии с законом налоговый агент имеет право на вычет сумм налога, уплаченных за счет средств налогоплательщика, удержанных при выплате ему дохода.

Кроме того, основания для возникновения права на вычет по НДС и условия его применения установлены статьями 171, 172 НК РФ, в которых нет ни слова о том, что вычет является формой компенсации расходов. В соответствии со статьей 173 НК РФ вычеты по НДС необходимы для цели определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Иных целей их применения ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит.

Предназначение налоговых вычетов исключительно для цели определения добавленной стоимости и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, полностью основано не только на положениях НК РФ, но и на их конституционно-правовом смысле, который был выявлен Конституционным Судом РФ⁹ и является обязательным.

Тем более незаконен вывод о вычете как форме компенсации расходов, если квалифицировать взыскиваемую с управлений Росрезерва сумму в качестве неосновательного обогащения: в соответствии со статьей 1102 и иными нормами главы 60 ГК РФ неосновательное обогащение возвращается потерпевшему тем лицом, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретателем). Каких-либо других способов возврата неосновательного обогащения гражданским законодательством не предусмотрено. А значит, полученное управлением Росрезерва неосновательное обогащение не может возвращаться и за счет бюджета посредством использования института налогового вычета, который в налоговом законодательстве предусмотрен для совсем иных целей.

Таким образом, признание вычета по НДС формой компенсации расходов противоречит закону и обязательным разъяснениям Конституционного Суда РФ. Получение налоговым агентом вычета на основании пункта 3 статьи 171 НК РФ не может являться компенсацией суммы налога, уплаченной им в бюджет за счет собственных средств, поскольку согласно названному Кодексу налоговый агент имеет право на вычет сумм налога, уплаченных за счет средств налогоплательщика, удержанных при выплате ему дохода.

Влияние позиции Верховного Суда РФ на правовую определенность

В Определении судьи ВС РФ от 19.12.2014 по делу № А45-14269/2013 поддержаны акты судов нижестоящих инстанций, в соответствии с которыми было удовлетворено требование ответственного хранителя о взыскании с управления Росрезерва задолженности, представляющей собой НДС, уплаченный организацией как налоговым агентом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 161 НК РФ по операции выпуска за счет собственных средств. Требование ответственного хранителя было удовлетворено с прямой ссылкой на обязательное для применения судами Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7141/12 (далее – Постановление №7141/12). Арбитражные суды различных округов, прямо ссылаясь на указанное Постановление, также удовлетворяли аналогичные требования ответственных хранителей к управлениям Росрезерва¹⁰.

Однако в последующем позиция арбитражных судов и судей Верховного Суда РФ изменилась¹¹, притом что никаких законодательных поправок в регулирование соответствующей сферы не вносилось. Рассматривая споры между ответственными хранителями и управлениями Росрезерва, суды вдруг начали руководствоваться выводом, сделанным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 2852/13, согласно которому вычет по НДС является формой компенсации расходов.

Однако применение такого вывода к рассматриваемой ситуации представляется незаконным. Кроме того, суды не учитывают, что указанное Постановление Президиума ВАС РФ было вынесено по абсолютно иным основаниям и обстоятельствам. При этом суды незаконно стали игнорировать обязательное для них Постановление №7141/12, вынесенное по делу со схожими фактическими обстоятельствами, основанием иска и сторонами спора (ответственный хранитель и управление Росрезерва).

Вместе с тем на сегодня отсутствует равный по юридической силе судебный акт, который был бы вынесен по аналогичному спору между ответственным хранителем и управлением Росрезерва и отменял бы выводы Постановления № 7141/12 в части регулирования последствий уплаты НДС ответственным хранителем в качестве налогового агента по операции выпуска за счет собственных средств. С учетом этого вызывает удивление последовательный отказ судей ВС РФ передавать аналогичные дела с выводами, прямо противоречащими Постановлению № 7141/12, для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам.

Если принимать во внимание, что вычет по НДС не может быть компенсацией расходов налогового агента, а также имеются основания для применения норм о неосновательном обогащении, такая позиция судей ВС РФ не способствует правовой определенности и выработке общего подхода при разрешении этой категории споров.

Рисунок Схема операций по освежению запасов госрезерва и их обложения НДС