Продажа долей и акций без уплаты налогов
Условия для освобождения от налогообложения
Освобождение доходов, полученных в результате продажи акций (долей), от уплаты налога на доходы физических лиц или налога на прибыль может использоваться налогоплательщиками при соответствии некоторым условиям.
О видах акций (долей). В 2010 г. в Налоговый кодекс Российской Федерации были включены нормы, предусматривающие освобождение от налога на доходы физических лиц и обложение налогом на прибыль по ставке 0% доходов от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале организаций, а также акций (п. 17.2 ст. 217, п. 4.1 ст. 284)1.
Для целей освобождения акции (доли) должны быть акциями (долями) российских организаций.
Кроме того, они не должны обращаться на рынке ценных бумаг, за исключением акций:
- составляющих уставный капитал организаций, не более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России;
- отнесенных к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики. Причем такие акции могут составлять уставный капитал организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России.
О сроке нахождения акций (долей) в собственности. Акции (доли) должны непрерывно находиться в собственности налогоплательщика по общему правилу более пяти лет.
Сведения о размере доли каждого участника общества с ограниченной ответственностью содержатся в ЕГРЮЛ. Для исчисления срока ее нахождения в собственности принимаются во внимание действующие в соответствующий период нормы Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Существующая редакция пункта 12 статьи 21 этого Закона указывает, что доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента внесения записи в ЕГРЮЛ.
Условие о пятилетнем сроке нахождения в собственности налогоплательщика распространяется не на все акции.
С 1 января 2016 г. введены новые условия о сроках2. Для освобождения от НДФЛ3 и применения ставки 0%4 к доходам от продажи (погашения) обращающихся акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, относящихся к инновационному сектору экономики, достаточно, если эти акции, облигации, паи находились в собственности один год и один день.
Названные правила налогообложения действуют с 1 января 2016 г. до 1 января 2023 г. Позже вновь начнут применяться приостановленные до указанной даты общие нормы о пятилетнем сроке владения акций как основание для освобождения от налогообложения.
Правила отнесения акций российских организаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики утверждены Постановлением Правительства РФ от 22.02.2012 № 156.
Правила отнесения к инновационному сектору облигаций и инвестиционных паев еще не установлены. По всей видимости, соответствующим нормам постановления, которое будет принято, должна быть придана обратная сила с 1 января 2016 г. как улучшающим положение налогоплательщиков.
О непрерывности нахождения акций (долей) в собственности. Для применения освобождения от НДФЛ и ставки 0% акции (доли) должны непрерывно находиться в собственности налогоплательщика.
В рамках договора репо (см. текст на полях) происходит прекращение права собственности на ценные бумаги. Наряду с этим при реализации ценных бумаг по первой и второй частям репо база по НДФЛ и налогу на прибыль организаций определяется в ином порядке, чем предусмотрено статьями 214.1 и 280 НК РФ для операций по реализации ценных бумаг.
Исходя из п. 1, 21 ст. 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» договором репо признается договор, по которому одна сторона (продавец) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю) ценные бумаги, а покупатель – принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора) и в установленный срок передать указанные бумаги в собственность продавца, а тот в свою очередь – принять их и уплатить определенную денежную сумму (вторая часть договора). Соответственно, к договору репо применяются общие положения ГК РФ о купле-продаже, если это не противоречит правилам ст. 51.3 названного Закона и существу договора.
Кроме того, в Налоговом кодексе РФ есть положения о том, что срок нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика включает в себя срок, в течение которого они выбывали из его собственности по договору репо5.
Вопрос о том, прерывает ли для целей освобождения от НДФЛ и применения ставки 0% по налогу на прибыль организаций срок нахождения в собственности налогоплательщика ценных бумаг передача их по договору репо, в Налоговом кодексе РФ окончательно не решен.
С 1 января 2014 г. абзац второй пункта 17.2 статьи 217 НК РФ6 прямо предусматривает, что срок нахождения в собственности акций (долей), полученных при реорганизации, исчисляется с даты приобретения в собственность физическим лицом акций (долей) реорганизуемых (первоначальных) организаций.
С учетом того, что воля законодателя должна носить универсальный характер, если право на долю в уставном капитале (акции) возникло в порядке правопреемства, для налога на прибыль срок нахождения такой доли (акций) в собственности может считаться с даты первоначального приобретения, то есть включать срок ее нахождения в собственности предшественника – реорганизованной организации. Но следование этой позиции может привести к налоговым спорам.
Обратим внимание, что у рассматриваемой ситуации бывает и обратная сторона. Так, для применения ставки 0% может потребоваться, чтобы доля в реорганизованной организации была приобретена начиная с 1 января 2011 г.
О периоде приобретения акций (долей). Положения пункта 17.2 статьи 217, пункта 4.1 статьи 284 и статьи 284.2 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 г. Это ограничение по сроку приобретения предусмотрено не Налоговым кодексом РФ, а переходными положениями пункта 7 статьи 5 Закона № 395-ФЗ.
Воспользоваться сокращенным до одного года сроком нахождения в собственности акций инновационного сектора для целей освобождения от НДФЛ и применения ставки 0% можно в отношении акций, приобретенных начиная с 1 января 2011 г., при условии, что они не были реализованы до 29 декабря 2015 г.7
Лица, приобретшие доли или акции до 2011 г., даже по истечении пяти лет владения ими права на получение освобождения (нулевой ставки) не имеют. Установление таких правил льготного налогообложения не влечет нарушения конституционных прав8.
Но из правил о дате приобретения акций есть исключение.
В 2014 г. пункт 2 статьи 284.2 НК РФ дополнен подпунктом 49. Согласно этой норме в перечень акций, к налоговой базе по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) которых может применяться ставка 0%, включены акции, составляющие уставный капитал российских организаций, не более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Закон вступил в силу с 1 января 2015 г. и каких-либо переходных положений в части применения нового подпункта 4 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ не предусматривает.
Ограничения в использовании ставки 0% в отношении доходов от реализации только тех акций (долей в уставном капитале), которые были приобретены налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 г., касаются первоначальной редакции статьи 284.2 НК РФ10.
Таким образом, нулевая ставка к налоговой базе по операциям реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций, составляющих уставный капитал российских организаций, не более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, может применяться независимо от даты приобретения акций. С учетом системного толкования представляется, что для использования ставки 0% достаточно, чтобы на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акции непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.
Как следует из разъяснений Минфина России11 по схожей ситуации, подтверждать размер доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в активах российского эмитента могут бухгалтерский баланс (форма № 1) по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую сделке купли-продажи акций, налоговый расчет по авансовым платежам (налоговая декларация) по налогу на имущество организаций на ту же отчетную дату.
Условия, касающиеся оснований возникновения права собственности на акции (доли). Минфин России высказал точку зрения12 о том, что освобождение от налогообложения распространяется только на доли участия в уставном капитале, которые были приобретены налогоплательщиком, а не получены им иным способом, например при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества.
Представляется, что способ возникновения права собственности на акции (доли) не является определяющим. Иными словами, понятие «приобретение» должно использоваться в широком значении, включающем как возмездное приобретение, так и иные предусмотренные гражданским законодательством РФ основания возникновения права собственности.
В частности, освобождение от НДФЛ и ставка 0% по налогу на прибыль организаций могут быть применены в отношении доходов от реализации доли в уставном капитале общества и акций, полученных в порядке правопреемства.
О размере доли (пакета акций), стоимости приобретения, стоимости продажи, страны регистрации организации-продавца. В главе 25 НК РФ нет запретов для применения пункта 4.1 статьи 284 иностранными организациями. Тем самым допускается использование ставки 0% в отношении доходов иностранной компании от продажи акций российских организаций и долей участия в них (для иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ, – от продажи долей участия в российских организациях с учетом ст. 309 НК РФ).
Кроме того, иностранные компании, самостоятельно признавшие себя налоговыми резидентами РФ в соответствии с пунктами 6–7 статьи 246.2 НК РФ, в целях главы 25 на основании пункта 5 статьи 246 приравниваются к российским организациям. Нормы статей 284 и 284.2 Кодекса о ставке 0% распространяются на них как на российские организации13.
Требования по процентному или стоимостному размеру реализованной доли в уставном капитале (размеру пакета акций) Налоговым кодексом РФ не установлены. Отсутствуют и положения, ограничивающие возможность применения ставки 0% в зависимости от формы оплаты доли, величины дохода от ее продажи.
Такой подход справедлив как для акций, так и для НДФЛ и подтверждается позицией Минфина России14.
Для применения ставки 0% изменение номинальной стоимости доли при увеличении уставного капитала общества значения не имеет15.
Таким образом, доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) доли участия в уставном капитале российских организаций и соответствующих акций освобождаются от НДФЛ и облагаются налогом на прибыль по ставке 0% независимо от размера указанной доли (пакета акций), стоимости приобретения и продажи, страны регистрации организации-продавца.
Недостатки применения освобождения
Налоговая база, налоговая ставка – обязательные элементы налогообложения. При этом глава 25 НК РФ в ряде случаев предусматривает право применять налоговую ставку 0%, например, организацией, осуществляющей образовательную, медицинскую деятельность, социальное обслуживание граждан (ст. 284.1, 284.5). Однако статьи 284.2, 284.2.1 НК РФ не разрешают налогоплательщику добровольно перейти на нулевую ставку (отказаться от нее).
Иными словами, к базе по налогу на прибыль, определяемой по операциям реализации акций и долей участия в уставном капитале российской организации, непрерывно принадлежавших налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более срока, установленного статьями 284.2, 284.2.1 Кодекса, следует применять ставку 0%.
В соответствии со статьей 268 НК РФ, если цена приобретения доли в уставном капитале с учетом расходов, связанных с реализацией, превышает выручку от ее выбытия, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (письмо Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/1/336).
Для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, установлены отдельные правила. Так, убыток, полученный от операций с обращающимися ценными бумагами, может быть направлен на уменьшение общей налоговой базы с учетом положений пунктов 1, 2 статьи 274, пункта 1 статьи 283 НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 274 Кодекса налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20%, определяется отдельно. Учет доходов (расходов) по операциям, по которым главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, ведется раздельно.
Получается, налогоплательщик, если он реализовал доли, акции, соответствующие требованиям статьи 284.2 НК РФ, с убытком, не сможет учесть этот убыток при налогообложении.
Положения Налогового кодекса РФ о переносе убытков не распространяются на убытки, полученные от реализации или иного выбытия акций и долей участия в уставном капитале российских организаций, указанных в статье 284.2 (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Вместе с тем из буквального толкования пункта 1 статьи 283 НК РФ следует, что убытки, полученные от реализации акций инновационного сектора, учесть при налогообложении нельзя, а от облигаций и инвестиционных паев можно.
Перенос убытка, полученного по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, по НДФЛ невозможен, поскольку налоговая база в данном случае не формируется: полученный доход освобождается от налогообложения.
Применение налогоплательщиком в таком случае общего порядка расчета налоговой базы будет означать совершение правонарушения в виде неуплаты или неполной уплаты налога (ст. 122 НК РФ).
Договор репо